審計(jì)師的職業(yè)懷疑：內(nèi)涵界定與實(shí)踐運(yùn)用框架

廖飛

【摘 要】 在審計(jì)過程中，審計(jì)師秉承的職業(yè)懷疑對其判斷與行為有直接而顯著的影響，決定了審計(jì)過程績效以及最終審計(jì)質(zhì)量。結(jié)合近年來代表性理論文獻(xiàn)的回顧，文章對職業(yè)懷疑的界定、內(nèi)涵和運(yùn)用進(jìn)行了論述，并且提出審計(jì)師在實(shí)踐中運(yùn)用職業(yè)懷疑的建議。文章認(rèn)為，審計(jì)過程可以視為一個審計(jì)師對證據(jù)的說服力形成懷疑判斷并采取行動來消除懷疑的循環(huán)，實(shí)踐者和研究者必須從判斷和行動兩個層面來理解這一概念。

【關(guān)鍵詞】 職業(yè)懷疑； 懷疑判斷； 懷疑行為； 懷疑傾向； 證據(jù)的說服力

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0119-03

審計(jì)師的職業(yè)懷疑是審計(jì)職業(yè)心理和行為基礎(chǔ)的重要組成，對審計(jì)質(zhì)量有著決定性的影響，被認(rèn)為是審計(jì)成敗的關(guān)鍵影響因素。國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則一致強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑在審計(jì)中的重要性，對如何將職業(yè)懷疑貫徹在審計(jì)全過程中給出了說明和指導(dǎo)。受此推動，近年來，國內(nèi)外研究者展開了一系列探討，加深了實(shí)踐者與理論工作者對職業(yè)懷疑的理解。盡管這一概念已得到廣泛認(rèn)可，但對它的內(nèi)涵、測量、影響因素及運(yùn)用仍缺乏充分深入的研究（Hurtt et al.，2013），這妨礙了審計(jì)師更好地將它應(yīng)用于實(shí)踐。本文回顧了國內(nèi)外代表性職業(yè)懷疑研究文獻(xiàn)，闡釋了職業(yè)懷疑的界定、內(nèi)涵與運(yùn)用，以幫助審計(jì)師更有效地借助審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)，提升審計(jì)效率和質(zhì)量。

一、什么是職業(yè)懷疑

實(shí)務(wù)界和理論界對職業(yè)懷疑的界定有著一定的差異，前者主張職業(yè)懷疑的“中立（Neutral）”前提，后者主張“假設(shè)疑慮（Presumptive Doubt）”。中立觀認(rèn)為，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，審計(jì)師不應(yīng)在事前假定管理層不誠實(shí)，也不應(yīng)假定其誠實(shí)，而應(yīng)以中立立場去收集和解讀審計(jì)證據(jù)。與之不同，假設(shè)疑慮觀認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)假設(shè)存在問題，并持續(xù)地收集和解讀審計(jì)證據(jù)以查驗(yàn)假設(shè)的恰當(dāng)與否。在獲取有說服力的審計(jì)證據(jù)以支持消除假設(shè)疑慮之前，審計(jì)師不應(yīng)認(rèn)為不存在問題。從發(fā)展趨勢來看，審計(jì)實(shí)踐逐步向假設(shè)疑慮觀轉(zhuǎn)變。本文首先對兩個觀點(diǎn)做簡單介紹，然后將重點(diǎn)放在后者的闡釋上。

美國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則將職業(yè)懷疑視為審計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的核心，它指的是一種包括對審計(jì)證據(jù)說服力以及對審計(jì)證據(jù)所作評估的恰當(dāng)性的質(zhì)疑思維與謹(jǐn)慎態(tài)度。審計(jì)師應(yīng)運(yùn)用注冊會計(jì)師職業(yè)所要求的知識、技術(shù)和能力，真誠、正直、勤勉地執(zhí)行證據(jù)的收集、解讀與客觀評估等任務(wù)（AU 230.07-09）。與之類似，國際審計(jì)準(zhǔn)則將職業(yè)懷疑描述為“以質(zhì)疑思維對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價的態(tài)度”（IAASB，2012）。隨著審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，我國也借鑒了前述兩種準(zhǔn)則界定。根據(jù)我國2010年頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十七條，職業(yè)懷疑是指注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價。

審計(jì)準(zhǔn)則對職業(yè)懷疑的界定，強(qiáng)調(diào)的是在審計(jì)師的質(zhì)疑思維中應(yīng)不懷特別偏見，從中立者角度開展審計(jì)工作，即客觀、無偏見地去收集和評價審計(jì)證據(jù)。這一觀點(diǎn)主要基于保持審計(jì)獨(dú)立性的視角來界定的，審計(jì)師作為獨(dú)立的鑒證者，應(yīng)以中立立場執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以確保審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)。挑戰(zhàn)在于，大量審計(jì)失敗已表明，審計(jì)師在實(shí)踐中很難做到完全中立。這意味著秉承職業(yè)懷疑的中立觀在事實(shí)上降低了應(yīng)有的職業(yè)懷疑水平，對審計(jì)質(zhì)量造成不利影響（屈小蘭和張繼勛，2012）。因此，理論研究者開始推動審計(jì)實(shí)務(wù)從職業(yè)懷疑的中立觀向假設(shè)疑慮觀轉(zhuǎn)變，這意味著提高了審計(jì)師為證明審計(jì)結(jié)論恰當(dāng)性所提供的有說服力審計(jì)證據(jù)的門檻水平（Bell et al.，2005）。

遵循“假設(shè)疑慮”邏輯，Nelson（2009）認(rèn)為本質(zhì)上職業(yè)懷疑是審計(jì)師根據(jù)所獲得信息作出的判斷與決策，其反映了審計(jì)師對管理層認(rèn)定可能不正確、認(rèn)定內(nèi)含局限性等情況有著更強(qiáng)風(fēng)險評估。假設(shè)疑慮觀強(qiáng)調(diào)，有著較高水平職業(yè)懷疑的審計(jì)師在得出某項(xiàng)管理層認(rèn)定恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論之前，會收集更多有說服力的證據(jù)以支持自己的判斷。審計(jì)師應(yīng)以更積極態(tài)度對待審計(jì)證據(jù)（尤其是預(yù)示錯誤的證據(jù)），比如，始終牢記管理層有動機(jī)不恰當(dāng)?shù)貓蟾尕?cái)務(wù)信息。這固然會減少審計(jì)師得出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性，但也會對審計(jì)效率帶來一定的消極影響。過度的職業(yè)懷疑不僅會引致審計(jì)師與被審計(jì)對象之間關(guān)系的緊張，也會降低審計(jì)工作的效率，引致審計(jì)成本的升高（劉明輝和畢華書，2007）。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，如何決定適宜的職業(yè)懷疑水平是審計(jì)師必須慎重考慮的事情。

二、職業(yè)懷疑的內(nèi)涵：懷疑判斷與懷疑行為

職業(yè)懷疑存在于審計(jì)全過程，是職業(yè)判斷的重要組成部分（AU 230.07），幫助審計(jì)師塑造了自己的思維框架，進(jìn)而影響到幾乎所有的審計(jì)職業(yè)判斷。Hurtt（2010）將職業(yè)懷疑視為一種態(tài)度，或者說，一種傾向，并總結(jié)出職業(yè)懷疑的六個特征。質(zhì)疑思維，審計(jì)師應(yīng)具備在有疑慮時主動地展開探究的素質(zhì)；延遲判斷，審計(jì)師在獲得適宜的證據(jù)之前不輕易作出判斷；知識搜尋，審計(jì)師應(yīng)保持對表象之下真相展開調(diào)查、尋求證實(shí)的渴望；人際理解，審計(jì)師應(yīng)意識到人們的動機(jī)和感知會使得他們提供有偏差的或誤導(dǎo)性的信息；自主性，審計(jì)師應(yīng)在自我導(dǎo)向、有獨(dú)立是非觀并且確信的基礎(chǔ)上自行作出決策，而非被動地接受其他人的聲明；自尊，審計(jì)師應(yīng)有自信在審計(jì)過程中抵制來自他人的說服，并且勇于挑戰(zhàn)已有假設(shè)、結(jié)論。Hurtt的研究測量了審計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度（或傾向），但并沒有涉及到審計(jì)實(shí)踐中的判斷與行為，這使得其研究與實(shí)踐之間還有較大距離。

部分地借鑒Hurtt的研究，Nelson（2009）指出，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)師首先形成懷疑判斷，然后再觸發(fā)懷疑行為，包括但不局限于：擴(kuò)展信息搜尋、增加矛盾性檢查、增加可選擇性假設(shè)、增強(qiáng)對證據(jù)來源可靠性的詳細(xì)評估等。需要指出的，懷疑判斷并不必然觸發(fā)懷疑行為，前者必須達(dá)到一定門檻值，然后才觸發(fā)懷疑行為。在懷疑判斷之外，懷疑行為還受審計(jì)師所受的激勵、個性特征和知識等若干因素的直接影響。審計(jì)師自身已有經(jīng)驗(yàn)和所受培訓(xùn)通過知識間接地影響到懷疑行為。那么，到底什么程度的懷疑判斷會引致懷疑行為？已有研究尚未形成系統(tǒng)解釋，這是未來需要進(jìn)一步研究的方向。

根據(jù)來源不同，審計(jì)師的職業(yè)懷疑判斷被分為外源懷疑（Outward skepticism）與內(nèi)源懷疑（Inward skepticism）（Bell et al.，2005）。第一類懷疑判斷源自審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時所處的外部環(huán)境，包括管理層認(rèn)定的恰當(dāng)性及得出恰當(dāng)結(jié)論所需信息、證據(jù)的來源、可獲得性、可靠性等。第二類懷疑源自審計(jì)師自身，指的是審計(jì)師會質(zhì)疑自己在審計(jì)過程中所實(shí)施判斷過程以及所作判斷的適當(dāng)性。在審計(jì)過程中，審計(jì)師應(yīng)通過自我反省或頭腦風(fēng)暴等群體形式來對自己的判斷及判斷過程的質(zhì)量作出謹(jǐn)慎地評估，進(jìn)而確定自己是否形成了正確的信念。遵循此思路，Bell et al. （2005）提出了“審計(jì)證據(jù)三角”，幫助審計(jì)師在審計(jì)過程中對不同來源的證據(jù)①作出評估以形成良好的合乎情理的信念（Well justified beliefs）。審計(jì)證據(jù)三角指的是，審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論應(yīng)同時得到來自三個基礎(chǔ)來源的證據(jù)的支持。證據(jù)三角觀認(rèn)為，三類證據(jù)來源之間是互補(bǔ)的，而非相互替代。從三類來源獲得的審計(jì)證據(jù)，在內(nèi)在邏輯上保持一致，才具有說服力。這一思路已被納入到KPMG（2011）所提出的“審計(jì)職業(yè)判斷框架”，即審計(jì)師應(yīng)借助職業(yè)懷疑消除在審計(jì)判斷中存在的偏差。

上文談到，過度的職業(yè)懷疑對審計(jì)績效有著負(fù)面影響，但是，很難判斷合適的懷疑水平。本文認(rèn)為，根據(jù)來源，將職業(yè)懷疑區(qū)分為外源懷疑和內(nèi)源懷疑，對審計(jì)師理解這一概念并應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐，有著直接的啟發(fā)。當(dāng)審計(jì)師對證據(jù)的充分性和說服力有疑慮時，其需要判斷，這種疑慮是源于證據(jù)本身還是源于自己的判斷偏差？審計(jì)師可以首先對自己作出判斷所用的程序以及知識、技術(shù)、方法進(jìn)行評價，如果確定判斷過程沒有問題，則對作出判斷時可能出現(xiàn)的認(rèn)知偏差作出評價，如獲得性偏差、驗(yàn)證性偏差、過度自信和錨定等，進(jìn)而對判斷的質(zhì)量作出評價。在排除了懷疑的內(nèi)部來源之后，審計(jì)師再轉(zhuǎn)入對外源懷疑的解決，運(yùn)用審計(jì)證據(jù)三角的分析框架對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評價，以確定是否加大證據(jù)收集力度、擴(kuò)大收集范圍、對證據(jù)進(jìn)行更仔細(xì)的驗(yàn)證等。

三、職業(yè)懷疑的運(yùn)用

現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則將職業(yè)懷疑界定為一種態(tài)度，或者一種職業(yè)判斷，與此同時，它們也都在強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑有著直接的行為內(nèi)涵，在審計(jì)全過程中，審計(jì)師的職業(yè)判斷和行為都受職業(yè)懷疑的直接影響。Nelson（2009）明確指出了這一點(diǎn)，在將職業(yè)懷疑界定為一種判斷和決策的同時，也強(qiáng)調(diào)了這種判斷和決策會引致懷疑行為。審計(jì)師根據(jù)上一階段收集的證據(jù)來形成下階段的懷疑判斷，進(jìn)而觸發(fā)懷疑行為，這又引致了更多的證據(jù)產(chǎn)出。因此，對職業(yè)懷疑的運(yùn)用過程的討論，必然要同時考慮懷疑判斷與懷疑行為，如圖1所示。

審計(jì)師的職業(yè)懷疑判斷受四類因素的影響，證據(jù)的說服力、懷疑傾向、能力和環(huán)境。證據(jù)的說服力包括來源、性質(zhì)、質(zhì)量和數(shù)量等維度。當(dāng)審計(jì)師對證據(jù)的說服力有疑慮時，則直接觸發(fā)了他的職業(yè)懷疑判斷（Nelson，2009）。另一個直接觸發(fā)懷疑判斷的因素是審計(jì)師的懷疑傾向，它包括Hurtt（2010）所說的6個維度：質(zhì)疑思維、延遲判斷、知識搜尋、人際理解、自主性、自尊（Self-esteem）。與Hurtt的觀點(diǎn)有所不同，本文認(rèn)為，懷疑傾向并不是直接觸發(fā)懷疑行為，而是通過懷疑判斷，間接地引致了懷疑行為。原因在于，懷疑傾向?qū)儆趯徲?jì)師自身的一種特征，在面對特定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)時才會發(fā)生作用。審計(jì)師所處的環(huán)境，不僅影響懷疑判斷的形成，也影響懷疑行為的產(chǎn)生（e.Goffman，屈小蘭和張繼勛，2012），包括被審計(jì)對象的風(fēng)險、任務(wù)復(fù)雜度、外部的干擾、審計(jì)文化等維度。專業(yè)勝任力，指的是審計(jì)師自身具備的經(jīng)驗(yàn)、知識，以及其能運(yùn)用的技術(shù)、能得到的決策支持。執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的能力越強(qiáng)，審計(jì)師會對證據(jù)是否具備足夠的說服力有著更確定的判斷，以及對自己的懷疑傾向有著更強(qiáng)的自信和自制力，這會影響到懷疑判斷的形成。進(jìn)一步，執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的能力越強(qiáng)，審計(jì)師會對自己的懷疑判斷是否適當(dāng)有著更確定的感知，并對懷疑行為的必要性和可行性有著更強(qiáng)的信念，這會影響到懷疑行為的產(chǎn)生。

懷疑行為的產(chǎn)出包括兩個方面：更具說服力的證據(jù)和更好的合情合理的信念，前者可以視為外源懷疑得以解決的表現(xiàn)，后者可以視為內(nèi)源懷疑得以解決的表現(xiàn)。當(dāng)審計(jì)師對兩種產(chǎn)出都有足夠信心時，可以視為懷疑判斷得到了很好解決。反之，如果哪一種產(chǎn)出仍然存在疑慮，則會引致新的懷疑判斷，這意味著審計(jì)師必須對審計(jì)程序和證據(jù)重新進(jìn)行評估，并謹(jǐn)慎地決定是否采取新的行動。

四、結(jié)語

將職業(yè)懷疑作為切入點(diǎn)，為更趨實(shí)踐來理解審計(jì)師的判斷和行為過程提供了很好的視角。實(shí)務(wù)界和理論界對職業(yè)懷疑的重視程度越來越高，但對職業(yè)懷疑的界定、內(nèi)涵和形成的研究仍然顯得比較薄弱，這妨礙了審計(jì)師將之應(yīng)用于實(shí)踐。依據(jù)最新的國外和國內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合對近年來有代表性的理論文獻(xiàn)的回顧，本文對職業(yè)懷疑的界定、內(nèi)涵和運(yùn)用進(jìn)行了論述，并且提出了職業(yè)懷疑的運(yùn)用模型。本文認(rèn)為，審計(jì)師必須從判斷和行動兩個層面來理解職業(yè)懷疑。在實(shí)踐中，審計(jì)師形成懷疑判斷，并采取行動來消除懷疑，周而復(fù)始，直到其懷疑水平降低到可以接受的程度為止。

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