關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)工作中的運(yùn)用

張瑞

目前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形式正呈現(xiàn)出一個(gè)較為復(fù)雜的狀況，而實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì)計(jì)核算的重要原則，只有使得會(huì)計(jì)核算信息與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符合，才能進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。同時(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，在該原則的驅(qū)動(dòng)下，可以有效提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況客觀地反映出來。

一、實(shí)質(zhì)重于形式理論概述

會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性與可靠性，兩者相互包容、統(tǒng)一，但會(huì)產(chǎn)生矛盾。法律形式可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)的可靠性，但如果無法將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)通過會(huì)計(jì)活動(dòng)反映出來，只具有可靠性也是不夠的，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)誤導(dǎo)性的作用。同時(shí)，如果會(huì)計(jì)信息不具備一定的可靠性也是很麻煩的，其實(shí)用性將會(huì)受到很大的制約。

實(shí)質(zhì)終于理論的原則并不表明只需要實(shí)質(zhì)而完全不需要任何形式，只是在表達(dá)的時(shí)候更偏向于實(shí)質(zhì)的表達(dá)，而形式也是由實(shí)質(zhì)來體現(xiàn)的。良好形式的運(yùn)用，可以更清晰、準(zhǔn)確地將實(shí)質(zhì)表現(xiàn)出來。隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化與發(fā)展，企業(yè)所面臨的狀況也越來越復(fù)雜。這時(shí)，法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一定會(huì)出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況，而實(shí)質(zhì)重于理論的原則則能很好地解決這一問題。這也是對(duì)管理者的要求：不要被形式所束縛，一定要將實(shí)質(zhì)置于首位，要能夠?qū)⒔?jīng)濟(jì)事實(shí)客觀的表達(dá)出來。

實(shí)質(zhì)重于性質(zhì)理論是與其他的會(huì)計(jì)原則共同存在的，與其他的會(huì)計(jì)原則也存在著密切的聯(lián)系，最典型的體現(xiàn)就是與可靠性原則聯(lián)系。如果要將會(huì)計(jì)信息如實(shí)反映出來，使用實(shí)質(zhì)重于性質(zhì)原則便很有必要了，也就是說實(shí)質(zhì)重于性質(zhì)原則為會(huì)計(jì)的可靠性提供了重要保障。而該原則與會(huì)計(jì)重要性原則的聯(lián)系則在于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)重要性的前提便是達(dá)到會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)的需求，因?yàn)橹匾栽瓌t標(biāo)明會(huì)計(jì)金額需要進(jìn)行細(xì)致化的劃分，可以在會(huì)計(jì)核算中過獎(jiǎng)獨(dú)立事項(xiàng)反應(yīng)出來，非重要事項(xiàng)則可以簡(jiǎn)化處理。從而可以看出，實(shí)質(zhì)重于性質(zhì)原則是會(huì)計(jì)重要性原則的前提與保障。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，不斷地創(chuàng)新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生，在這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，總有一些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不在法律的框架之內(nèi)。一方面，法律條文的制定總是比經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生而要落后不少，另外，一些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)可能超出了法律形式所可以體現(xiàn)的范圍，現(xiàn)有的法律很難將其體現(xiàn)出來。這也從另一方面說明了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)與法律形式是不同的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能會(huì)呈現(xiàn)出許多表現(xiàn)形態(tài)，而作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)化反映的會(huì)計(jì)信息也可以從不同的法律形式來提下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。所以，實(shí)質(zhì)重于形式原則只適用于法律規(guī)定的一般性的、經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

1.確認(rèn)和計(jì)量。交易發(fā)生或者經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象想要進(jìn)入到會(huì)計(jì)體系必須要通過會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。會(huì)計(jì)確認(rèn)的含義是將一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或者交際發(fā)生以會(huì)計(jì)的方式進(jìn)行認(rèn)定，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)計(jì)量具有一定的模式，在對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的處理過程中產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息做出數(shù)量關(guān)系間的貨幣定量。以融資租賃服務(wù)為例，實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)顯示的意思就是通過承擔(dān)約等于財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值和財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲取在使用年限內(nèi)最大限度的租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。所以，融資租賃的形成需要符合資產(chǎn)與負(fù)債的含義，并且需要承租人在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。而一些主體對(duì)該國(guó)外經(jīng)營(yíng)的投資凈額的情況可能會(huì)體現(xiàn)在主體的應(yīng)收或應(yīng)付國(guó)外經(jīng)營(yíng)的貨幣性項(xiàng)目中。但可以預(yù)見，將來這些貨幣性項(xiàng)目不可能再被主體進(jìn)行結(jié)算，甚至連打算都沒有，可以將該部分產(chǎn)生的貨幣兌換差額體現(xiàn)在會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的損益一項(xiàng)，并在主體或國(guó)外經(jīng)營(yíng)的擔(dān)負(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告，但也要保證在國(guó)外經(jīng)營(yíng)和報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)初期，按照合同規(guī)定的負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行一定的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，并可以按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行返現(xiàn)。時(shí)間價(jià)值與內(nèi)在價(jià)值構(gòu)成期權(quán)的公允價(jià)值，即使是在期權(quán)處于虧蝕狀態(tài)，也仍然具有一定的價(jià)值。

2.列報(bào)和披露。會(huì)計(jì)列報(bào)和披露的含義是按照使用者的要求，將簿記系統(tǒng)信息作為基礎(chǔ)，形成具有相關(guān)性、可靠性以及可比性的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。對(duì)于一些可以利用現(xiàn)金或其他交換金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算的購買或出售非金融項(xiàng)目的合同，首先要將其視為金融工具，其次要根據(jù)主體預(yù)期進(jìn)行出售或購買，并且應(yīng)當(dāng)排除為了獲取非金融項(xiàng)目而簽訂或者繼續(xù)持有的合同。實(shí)質(zhì)并不能一直與法律形式保持一致，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)金融工具的列示與該工具的法律形式不一致時(shí)， 主體應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明該工具的性質(zhì)。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用時(shí)存在的問題

1.部分企業(yè)將實(shí)質(zhì)重于形式原則當(dāng)作利潤(rùn)操控工具。企業(yè)的根本目的一定是為了盈利，所以一些企業(yè)會(huì)存在對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行人為操控的問題，可能是為了獲取更多的利益或者出現(xiàn)了一些偏差，導(dǎo)致核算的結(jié)果與實(shí)際情況大相徑庭。例如一些大型的上市公司，為了達(dá)到操控利潤(rùn)的目的，往往會(huì)采用減值資產(chǎn)的方式，并且會(huì)將其反映到會(huì)計(jì)報(bào)表中。對(duì)于企業(yè)而言，可以通過八項(xiàng)減值損失的計(jì)提有效控制并改善虛擬資產(chǎn)狀況，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債也可以通過企業(yè)的初期資產(chǎn)狀況更真實(shí)的體現(xiàn)出來，在具體的運(yùn)用上還存在著不少的漏洞。資產(chǎn)減值可以在一個(gè)彈性范圍內(nèi)進(jìn)行，而其最明顯的體現(xiàn)就在于不同的評(píng)估人員所評(píng)估出來的結(jié)果存在著較為明顯的差異。

2.企業(yè)易對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行濫用。以經(jīng)濟(jì)利益為導(dǎo)向的企業(yè)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)濫用實(shí)質(zhì)重于形式原則的現(xiàn)象。以非貨幣交易準(zhǔn)則為例，重新修訂過的非貨幣交易準(zhǔn)則明確表明不會(huì)對(duì)此類交易進(jìn)行同類或者不同類的區(qū)分。幾乎所有的交易類型都是按照非貨幣交易的方式進(jìn)行處理的。而換入資產(chǎn)入賬價(jià)值體現(xiàn)在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值上，本質(zhì)上其實(shí)還是屬于非貨幣交易，只要不出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)情況就不會(huì)確認(rèn)收益，該做法使得上市公司的利益受到了嚴(yán)重壓縮，而體現(xiàn)為非貨幣交易的兩次貨幣方式也脫離了交易準(zhǔn)則的束縛。

3.過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。過于強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則反而會(huì)影響最終的效果，盡管該原則在會(huì)計(jì)活動(dòng)中占據(jù)著十分重要的作用。但如果從市場(chǎng)大環(huán)境來看證券市場(chǎng)的需求與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)會(huì)計(jì)失真的現(xiàn)象存在著極大的矛盾與差異。如果只以為的強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，必然會(huì)影響到會(huì)計(jì)的可核實(shí)性，從而會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量起到一定的制約作用。

四、完善實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的有效對(duì)策

1.從理論上對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行更新。在信息化的時(shí)代，會(huì)計(jì)核算工作不管是在實(shí)質(zhì)上還是具體的實(shí)施方法上都會(huì)呈現(xiàn)出一定的變化，想要讓會(huì)計(jì)核算更上時(shí)代的步伐就需要更新理念。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出了多種多樣的形態(tài)，電商環(huán)境更是讓企業(yè)交易很快的擴(kuò)充了覆蓋面。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理原則對(duì)于如今的會(huì)計(jì)操作已經(jīng)不適用了，首先，會(huì)計(jì)核算的信息量擴(kuò)大了，想要更好地處理會(huì)計(jì)信息就必須采取新的信息技術(shù)，只用通過搜索與篩選數(shù)據(jù)庫才能更快速地獲得所需信息。這就需要會(huì)計(jì)人員要有與時(shí)俱進(jìn)的意識(shí)，一方面要對(duì)新技術(shù)抱有接納的態(tài)度，另一方面還要時(shí)刻保持新技術(shù)的敏感，結(jié)合自身的會(huì)計(jì)理念，同時(shí)將新技術(shù)作為導(dǎo)向，靈活應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，只有這樣才能夠更好地運(yùn)用新技術(shù)完成會(huì)計(jì)活動(dòng)。

2.不斷提升會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)際工作中的運(yùn)用，可以讓會(huì)計(jì)人員看清本質(zhì)，并且掌握實(shí)質(zhì)，從而可以讓會(huì)計(jì)人員快速擁有準(zhǔn)確地判斷能力。很多情況下，會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)往往會(huì)受到形式的影響，但也不能說形式是完全無用的，因?yàn)樾问娇梢允沟脮?huì)計(jì)工作形成一個(gè)規(guī)范的流程。這就需會(huì)計(jì)人員具備衡量會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)與形式的能力，而擁有該能力的前提是：會(huì)計(jì)人員一定要提高自身的職業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)自身經(jīng)驗(yàn)與能力。同時(shí)還要對(duì)內(nèi)部環(huán)境做一個(gè)全面的了解，時(shí)刻把握市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，通過對(duì)自身職業(yè)素養(yǎng)的提升來理性的判斷會(huì)計(jì)行為是偏實(shí)質(zhì)還是偏形式。

3.進(jìn)一步加深審計(jì)工作。實(shí)質(zhì)重于形式可以讓會(huì)計(jì)的真實(shí)性得到很大的提高，但對(duì)于審計(jì)工作而言則需要面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)工作與會(huì)計(jì)工作是相輔相成的，為了能夠更好地完成審計(jì)工作，相關(guān)的審計(jì)人員就應(yīng)該要能撇開表面現(xiàn)象看到本質(zhì)。財(cái)務(wù)報(bào)表是審計(jì)工作的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，也是極容易使得審計(jì)人員出現(xiàn)問題的一個(gè)環(huán)節(jié)。如果審計(jì)工作可以得以深化，則可以更準(zhǔn)確地辨認(rèn)出企業(yè)的非正常關(guān)聯(lián)交易與虛擬收入等。將實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用于審計(jì)工作可以加強(qiáng)審計(jì)工作的真實(shí)性、可靠性，以此來預(yù)防會(huì)計(jì)信息的失真，從而降低審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)。

具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與法律形式往往會(huì)產(chǎn)生沖突，這就需要實(shí)質(zhì)重于形式原則的規(guī)范。實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì)計(jì)核算最重要的原則之一，該原則的具體運(yùn)用能夠優(yōu)化會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)核算起著方向性的引導(dǎo)。實(shí)質(zhì)重于形式不僅能夠提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，還可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。當(dāng)然，為了能夠使得該原則更好地推動(dòng)會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行，還需要對(duì)企業(yè)、市場(chǎng)的環(huán)境進(jìn)行優(yōu)化管理，同時(shí)還要完善相關(guān)的制度，這有這樣，才能更好的推動(dòng)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：洛陽師范學(xué)院商學(xué)院）