土地增值稅清算時統(tǒng)借統(tǒng)還利息能否據(jù)實扣除

土地增值稅清算時統(tǒng)借統(tǒng)還利息能否據(jù)實扣除

問：我公司是國資委所屬A集團公司的子公司，是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司。集團內(nèi)部管理制度規(guī)定，所有子公司的貸款均由集團公司統(tǒng)一向金融機構辦理，集團公司貸款后按子公司所報貸款計劃分撥給子公司使用，由子公司將貸款利息上交集團公司，由集團公司統(tǒng)一歸還金融機構?，F(xiàn)在我公司開發(fā)的花園小區(qū)項目已經(jīng)竣工，準備進行土地增值稅清算。請問，清算時為開發(fā)花園小區(qū)統(tǒng)借統(tǒng)還的利息支出能否據(jù)實扣除？

居樂美公司財務科 李平

答：一、能否據(jù)實扣除現(xiàn)行政策規(guī)定不明確

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法〔1995〕6號）規(guī)定：“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除?！奔赐恋卦鲋刀惽逅銜r利息支出符合能夠按開發(fā)項目計算分攤、提供金融機構證明、不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率3個條件的可以據(jù)實扣除，否則與其他開發(fā)費用一起按土地取得成本和開發(fā)成本的10%計算扣除。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務是指企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構利息的業(yè)務，是企業(yè)向金融機構貸款的一種特殊形式。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款利息，在進行土地增值稅清算時能否據(jù)實扣除并沒有明確規(guī)定。

二、總局網(wǎng)站答復及部分地方稅務局明確規(guī)定可以據(jù)實扣除

2013年5月，國家稅務總局官方網(wǎng)站針對納稅人咨詢的該問題，明確答復“可以據(jù)實扣除”。

某些地方稅務局也針對此做了專門規(guī)定。青島市地方稅務局《關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題的回答〉的通知》（青地稅函〔2009〕47號）以及安徽省黃山市地稅局的《土地增值稅清算業(yè)務有關問題釋義》中均規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤給集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率水平的，可以憑借入方出具金融機構借款的證明和集團內(nèi)部分配使用決定，使用貸款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據(jù)實扣除。”

三、企業(yè)所得稅規(guī)定統(tǒng)借統(tǒng)還利息可以據(jù)實扣除

《財政部、國家稅務總局關于非金融機構統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號）規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出，在不高于金融同期借款利率水平時，企業(yè)所得稅允許稅前據(jù)實扣除，并且統(tǒng)借方不需要繳納營業(yè)稅。

根據(jù)《國家稅務總局關于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2002〕837號）和《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十一條的規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。

四、建議全國盡快統(tǒng)一政策規(guī)定

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)項目統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出真實發(fā)生、實際支付且證據(jù)確鑿，雖無法取得直接向金融機構借款的證明，但可以提供統(tǒng)借方借款合同和支付利息的金融證明，以及集團公司內(nèi)部分配使用和利息費用分配明細，而且會計核算獨立、清晰，如不允許據(jù)實扣除，加大了增值額，造成了計稅基礎不實，不符合增值稅立法和征稅的目的，因此我們認為統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務發(fā)生的利息支出，在計算土地增值稅時，應作為成本扣除項目計算扣除。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）及其實施細則分別于1994年和1995年頒布實施，當時現(xiàn)代企業(yè)制度改革剛剛開始，企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務還不存在。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)集團經(jīng)營的多樣化和企業(yè)管理的需求，出現(xiàn)了企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，而且該業(yè)務普遍存在。土地增值稅清算時統(tǒng)借統(tǒng)還利息能否據(jù)實扣除的政策不明確，全國各地執(zhí)行不一，使納稅人無所適從，造成不必要的負擔。建議國家稅務主管部門及時出臺相應的政策，予以明確規(guī)定。

周長偉

1．平銷返利是否可以開具紅字發(fā)票

問：我是一家大型超市的財務人員。請問，以平銷返利方式銷售貨物，銷貨方是否可以開具紅字專用發(fā)票？

大商集團 王偉

答：商業(yè)經(jīng)營活動中的平銷行為，指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。在平銷活動中，生產(chǎn)企業(yè)彌補商業(yè)企業(yè)進銷差價損失的方式主要有以下幾種：一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補商業(yè)企業(yè)的損失，如對商業(yè)企業(yè)返還利潤、投資等。二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈送實物或以實物投資方式彌補商業(yè)企業(yè)的損失。平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營活動中出現(xiàn)。

平銷行為不僅能造成地區(qū)間增值稅收入非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、避稅因素，可能造成國家財政收入損失。為堵塞稅收漏洞，保證國家財政收入，《國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕167號）、《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定：凡增值稅一般納稅人，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應沖減的進項稅金計算公式如下：當期應沖減進項稅金＝當期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。但另據(jù)《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）的規(guī)定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貸方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號，以下簡稱《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》）的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。”

綜上所述，平銷返利屬于銷貨方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭坌再|(zhì)，通過銷貨方按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票后，可減少納稅人偷稅嫌疑。如果說平銷返利不允許開具紅字發(fā)票，也就相當于供應商不能沖減返利部分，應當按照收入全額計算繳納增值稅。對于供應商來說，就構成重復征稅，同時也不符合增值稅立法初衷。所以，根據(jù)國稅函〔2006〕1279號文的規(guī)定，筆者認為：以平銷返利方式銷售貨物，銷貨方應當可以按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

紀宏奎