股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅繳納

劉慎花

股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅繳納

劉慎花

股權(quán)激勵(lì)，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業(yè)股權(quán)激勵(lì)主要分為股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票三種方式。股票期權(quán)是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項(xiàng)權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在以后的時(shí)間內(nèi)以某一特定價(jià)格購買本公司一定數(shù)量的股票。股票增值權(quán)是指上市公司在未來的一定時(shí)期和約定的條件下，授予本公司員工獲得約定數(shù)量的股票在價(jià)格上升時(shí)所帶來的一種收益權(quán)利。而限制性股票則主要是指上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票，被激勵(lì)的對(duì)象只有在業(yè)績目標(biāo)或者工作年限符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所規(guī)定的條件時(shí)，才可出售限制性股票并從中獲益。本文就上市公司股權(quán)激勵(lì)繳納個(gè)人所得稅的問題進(jìn)行納稅分析。

一、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策

股權(quán)激勵(lì)所得的實(shí)質(zhì)是企業(yè)對(duì)員工的勞動(dòng)分紅，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第600號(hào)）第八條的規(guī)定，工資、薪金所得是指個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。由此可見，勞動(dòng)分紅是個(gè)人工資、薪金所得的內(nèi)容之一。企業(yè)發(fā)放的勞動(dòng)分紅應(yīng)該并入發(fā)放當(dāng)月的工資繳納個(gè)人所得稅。但國家為了鼓勵(lì)上市公司對(duì)員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)政策，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號(hào)）以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于個(gè)人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司）取得的股票期權(quán)、股票增值權(quán)以及限制性股票行權(quán)所得，給予不直接并入當(dāng)月所得，而是平均分配到實(shí)際在境內(nèi)工作月份，長于12個(gè)月按12個(gè)月進(jìn)行計(jì)算單獨(dú)繳納個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于規(guī)定月份數(shù)如何理解？比如，張某在2001年5月10日進(jìn)入某上市公司任職，2006年11月?lián)卧摴矩?cái)務(wù)總監(jiān)，2013年11月10日該公司實(shí)行股票增值權(quán)計(jì)劃，張某取得了股票增值權(quán)。張某在2014年12月20日行權(quán)。這里，對(duì)于規(guī)定月份數(shù)的計(jì)劃可能會(huì)有兩種意見：第一種是2001年5月10日～2014年12月20日，即從張某受雇于該上市公司就開始計(jì)算；第二種是2006年11月～2014年12月20日，即從張某開始擔(dān)任該公司財(cái)務(wù)總監(jiān)之日開始計(jì)算。這兩種計(jì)算方法都有一定的理由，稅法并沒有明確的規(guī)定。但財(cái)稅〔2005〕35號(hào)、國稅函〔2006〕902號(hào)文規(guī)定：如果計(jì)算出來的月份數(shù)長于12個(gè)月，按12個(gè)月計(jì)算。根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于發(fā)布〈上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法〉（試行）的通知》（證監(jiān)公司字〔2005〕151號(hào)）等相關(guān)文件的規(guī)定，股票增值權(quán)計(jì)劃從授權(quán)日到可行權(quán)日之間的間隔不得少于1年。因此，即使從授權(quán)日開始計(jì)算，規(guī)定的月份數(shù)也是大于等于12個(gè)月的。所以，一般規(guī)定月份數(shù)取12。

二、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的適用范圍

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）第七條的規(guī)定，“股權(quán)激勵(lì)”優(yōu)惠計(jì)稅方法僅適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對(duì)二級(jí)子公司的持股）?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號(hào)）文件進(jìn)一步規(guī)定：企業(yè)由上市公司所持有的持股比例不低于30%的，其員工以股權(quán)激勵(lì)方式持有上市公司股權(quán)的，可以按照國稅函〔2009〕461號(hào)文規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)算方法，計(jì)算扣繳的股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級(jí)的限制。國稅函〔2009〕461號(hào)文第七條中“間接控股限于上市公司對(duì)二級(jí)子公司的持股”的內(nèi)容廢止。

這里要注意：第一，上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%；第二，間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司持股比例超過50%的，按100%計(jì)算。比如：A上市公司持有B公司的51%股份，B公司又持有C公司30%的股份，C公司又持有D公司80%的股份。A上市公司間接持C公司股比例為100%×30%＝30%；A對(duì)D的間接持股比為100%×30%×80%＝24%，但因?yàn)锳對(duì)D間接持股24%，低于30%，所以D公司員工的股權(quán)激勵(lì)所得不能采用稅法規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法。

國稅函〔2009〕461號(hào)文同時(shí)還規(guī)定：對(duì)具有下列情形之一的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅：1．除上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工（其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%）之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得；2．公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵(lì)所得；3．上市公司未按照本按規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的。

三、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額的確定

1．根據(jù)財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文的規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票每股的市場價(jià)－員工取得該股票期權(quán)所支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票份數(shù)。員工將持有的股票期權(quán)進(jìn)行提前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)該以轉(zhuǎn)讓凈收益為股票形式的工資、薪金所得，繳納個(gè)人所得稅。取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日并不實(shí)際買賣股票，而是按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價(jià)與施權(quán)價(jià)之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價(jià)差收益的，其價(jià)差收益應(yīng)該作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，按照有關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。2．根據(jù)國稅函〔2009〕461號(hào)文的規(guī)定，被授權(quán)人股票增值權(quán)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。3．根據(jù)國稅函〔2009〕461號(hào)文的規(guī)定，限制性股票的應(yīng)納稅所得額＝（股票登記日股票市價(jià)＋本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。股票增值權(quán)被授權(quán)人的應(yīng)納稅所得額，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。

四、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅稅款的計(jì)算

個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照下列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。個(gè)人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵(lì)形式所得或者同時(shí)兼有不同股權(quán)激勵(lì)形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵(lì)所得進(jìn)行合并，并按以下公式計(jì)算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資、薪金所得累計(jì)已納稅款。

五、股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

股票期權(quán)是在行權(quán)時(shí)發(fā)生個(gè)稅納稅義務(wù)；股票增值權(quán)是上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期為個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；限制性股票是在每一批次限制性股票解禁時(shí)發(fā)生個(gè)稅納稅義務(wù)。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權(quán)，屬于員工已實(shí)際取得有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，并按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。另外，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的境內(nèi)企業(yè)為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕40號(hào)）的規(guī)定，對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)和限制性股票在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期來繳納個(gè)人所得稅。被激勵(lì)對(duì)象在以股票增值權(quán)方式被進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)，由于其在行權(quán)時(shí)取得的是現(xiàn)金，所以在納稅上不存在任何困難。所以，對(duì)上市公司高管人員取得的股票增值權(quán)所得，必須在取得的當(dāng)期一次性繳納應(yīng)納的個(gè)人所得稅，不可以申請(qǐng)分期納稅。

六、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅應(yīng)報(bào)備的資料

根據(jù)國稅函〔2009〕461號(hào)文的規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)應(yīng)報(bào)送的資料包括：

1．實(shí)施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計(jì)劃的上市公司，在股票期權(quán)計(jì)劃實(shí)施前，應(yīng)該將股票期權(quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書、企業(yè)的股票期權(quán)計(jì)劃、實(shí)施方案等資料報(bào)送至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；應(yīng)該在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等相關(guān)資料報(bào)送至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2．實(shí)施限制性股票計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)該在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后的15日內(nèi)，將本公司限制性股票計(jì)劃或者實(shí)施方案、授權(quán)通知書、協(xié)議書、股票登記日期以及當(dāng)日收盤價(jià)、禁售期限和股權(quán)激勵(lì)人員名單等相關(guān)資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送該境外上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的中（外）文資料進(jìn)行備案。

3．扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人在申報(bào)納稅或代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)該將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股票期權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、市場價(jià)格、轉(zhuǎn)讓價(jià)格等）在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)報(bào)送至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

特別提醒：在申報(bào)備案資料時(shí)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)規(guī)定制定有地方規(guī)章的，按其規(guī)定申報(bào)。