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    新能源汽車研發(fā)和銷售公司會(huì)計(jì)處理方法探討一則

    2015-12-09 08:18:28陳起旺
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2015年16期
    關(guān)鍵詞:國家補(bǔ)貼整車廠抵銷

    ◎ 文/陳起旺

    新能源汽車研發(fā)和銷售公司會(huì)計(jì)處理方法探討一則

    ◎ 文/陳起旺

    新產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)的出現(xiàn),尤其是新能源汽車產(chǎn)業(yè)新業(yè)務(wù)形態(tài)的出現(xiàn),結(jié)合產(chǎn)業(yè)新政策、涉稅政策的研究,發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,進(jìn)行具體處理方法的研討和比較并付諸實(shí)踐,是一件很有意義的工作。

    新能源汽車研發(fā);新能源汽車企業(yè)會(huì)計(jì)處理

    近兩年來,國家對發(fā)展新能源汽車產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟(jì)改革和轉(zhuǎn)型重要戰(zhàn)略,實(shí)現(xiàn)汽車工業(yè)彎道超車的重要舉措,從2013年下半年開始,相關(guān)扶持政策頻密出臺(tái),社會(huì)產(chǎn)業(yè)資本聞風(fēng)而動(dòng),開始了基于新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈實(shí)業(yè)的投資。更多的產(chǎn)業(yè)資本基于對新能源汽車投資的前景看好,在沒有整車資質(zhì)(國家工信部等相關(guān)部門行業(yè)強(qiáng)制規(guī)定),越來越多的有志于進(jìn)軍新能源汽車產(chǎn)業(yè)的企業(yè),選擇和具備整車生產(chǎn)資質(zhì)的廠家聯(lián)合,進(jìn)行新能源汽車的研發(fā)和銷售端合作,有效發(fā)揮產(chǎn)業(yè)資本和資源渠道的整合。

    根據(jù)前述經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)動(dòng)向,結(jié)合筆者從事的新能源汽車投資、制造和銷售的會(huì)計(jì)主體所處產(chǎn)業(yè)鏈位置的具體形態(tài)情況,就新能源汽車目前存在的特殊業(yè)態(tài)、扶持政策中的財(cái)政補(bǔ)貼問題涉及的會(huì)計(jì)處理、涉稅事項(xiàng)處理方法進(jìn)行專門探討和思考。

    某電動(dòng)汽車公司(下稱甲公司)是一家專門從事新能源汽車研發(fā)和銷售的會(huì)計(jì)主體,其主營業(yè)務(wù)主要是從事新能源汽車中純電動(dòng)汽車核心零部件,即三電系統(tǒng)總成的研發(fā),包含了動(dòng)力電池、電機(jī)、電控等主要三大系統(tǒng)模塊的集成設(shè)計(jì)及優(yōu)化,從事新能源汽車的銷售主要是基于公司沒有受限于國家產(chǎn)業(yè)政策,無法獲得生產(chǎn)資質(zhì)的特點(diǎn),從同一控制下的關(guān)聯(lián)整車企業(yè)獲得整車銷售許可。

    其業(yè)務(wù)形態(tài)及環(huán)節(jié)主要是:根據(jù)甲公司針對特定款式新能源汽車(如純電動(dòng)乘用車、純電動(dòng)物流專用車)研發(fā)三電系統(tǒng)(核心部件為電機(jī)、電控、動(dòng)力電池)總成的技術(shù)規(guī)范,從上游供應(yīng)商采購三電系統(tǒng)零部件,委托第三方根據(jù)其技術(shù)要求、品質(zhì)檢驗(yàn)(結(jié)合整車廠的成品車質(zhì)量要求),對整車廠提供的基礎(chǔ)車進(jìn)行改、組裝,并由具有整車資質(zhì)的整車廠(其準(zhǔn)入資質(zhì)可以實(shí)現(xiàn)聯(lián)合開發(fā)等途徑獲得)出具整車合格證,通過對本公司的專門授權(quán),實(shí)現(xiàn)新能源汽車整車的銷售。

    主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)形態(tài)為:(詳見圖1)

    注釋: ⑴公司根據(jù)自主研發(fā)技術(shù)規(guī)范采購三電系統(tǒng)零部件; ⑵經(jīng)品質(zhì)檢驗(yàn)及技術(shù)交底委托第三方進(jìn)行改組裝,并由整車廠出具合格證;(3)整車廠扣除國家補(bǔ)貼部分開票銷售公司;(4)公司扣除地方補(bǔ)貼后銷售純電動(dòng)汽車整車給市場客戶。圖1

    一、基于研發(fā)基礎(chǔ)的三電系統(tǒng)零部件的購銷業(yè)務(wù)收益的確認(rèn)

    公司按照研發(fā)產(chǎn)品設(shè)計(jì)規(guī)范,采辦三電系統(tǒng)零部件,假設(shè)每套采購含稅成本11.7萬元,共100套,會(huì)計(jì)處理為:

    借:庫存商品(零部件)1000萬

    應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170萬

    貸:應(yīng)付賬款 1170萬

    公司根據(jù)整車需求計(jì)劃,并有研發(fā)部門出具技術(shù)設(shè)計(jì)圖紙,將三電系統(tǒng)零部件發(fā)往乙公司改組裝,并按照配比原則,將研發(fā)費(fèi)用(不予資本化)攤提至銷售成本,假設(shè)每套銷售價(jià)格加成10%,用以抵充研發(fā)投入費(fèi)用成本,則會(huì)計(jì)處理為:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 1000萬

    貸:庫存商品(零部件) 1000萬

    借:應(yīng)收賬款 –乙公司 1287萬

    貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 187萬

    主營業(yè)務(wù)收入-三電系統(tǒng)總成 1100萬

    由于銷售對象為整車廠,其改組裝完成后,將銷售給公司主體(此時(shí)定位為整車廠的經(jīng)銷商),公司是否只有將整車銷售完成后,才能確認(rèn)該項(xiàng)零部件購銷收益呢?

    該項(xiàng)購銷業(yè)務(wù)涉及三個(gè)以上會(huì)計(jì)主體,每個(gè)會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)該業(yè)務(wù)購銷流轉(zhuǎn)過程中,均有商務(wù)合同及要約予以確認(rèn),符合會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)重于形式的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此,公司主體確認(rèn)為當(dāng)期收益是符合收入確認(rèn)原則的。但是,確認(rèn)該收益的時(shí)點(diǎn)就值得商榷了,因?yàn)殇N售三電系統(tǒng)零部件和銷售整車均為同一會(huì)計(jì)主體。只有實(shí)現(xiàn)整車價(jià)值(包含國家補(bǔ)貼、地方補(bǔ)貼的實(shí)際取得,下文有專門探討)的變現(xiàn),甲公司研發(fā)貢獻(xiàn)的流轉(zhuǎn)收益才有可能實(shí)現(xiàn)。

    二、基于同一控制下的三電系統(tǒng)總成購銷業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定會(huì)計(jì)處理及對合并報(bào)表的影響

    假設(shè)甲公司和合作進(jìn)行純電動(dòng)汽車的某整車廠(下簡稱乙公司)系同一主體控制下的企業(yè),則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方交易》的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),其業(yè)務(wù)往來即為關(guān)聯(lián)方。

    但是,該項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體情況是,甲公司銷售三電系統(tǒng)零部件給乙公司,乙公司在其基礎(chǔ)上,提供基礎(chǔ)車進(jìn)行改、組裝,其成本構(gòu)成主要是三電系統(tǒng)總成加基礎(chǔ)車加改組裝費(fèi)用,則乙公司在購進(jìn)甲公司銷售的三電系統(tǒng)總成成本基礎(chǔ)上(該部分成本可原封不動(dòng)的作為整車構(gòu)成的部品部件成本價(jià)值),加上基礎(chǔ)車和改裝費(fèi)用及必要的利潤,構(gòu)成整車銷售價(jià)格銷售給甲公司。

    問題一,就三電系統(tǒng)總成部分,其中包含的毛利部分收益方為甲公司,且通過公司之間的商務(wù)合同協(xié)議進(jìn)行約定,則該部分可以視同關(guān)聯(lián)方的非關(guān)聯(lián)交易,因?yàn)椴簧婕巴豢刂葡碌碾p方利潤的控制與轉(zhuǎn)移。乙公司只是在甲公司的銷售價(jià)格上原封不動(dòng)的加上其基礎(chǔ)車和改裝費(fèi)成本加利潤形成銷售價(jià)格。

    問題二,乙公司提供整車的基礎(chǔ)車和改裝費(fèi)加必要利潤部分,是乙公司這個(gè)會(huì)計(jì)主體的營業(yè)利潤,和甲公司無關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容,即通過利潤或者成本定價(jià)實(shí)現(xiàn)本會(huì)計(jì)主體的利益移轉(zhuǎn)。

    而目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施這方面的財(cái)務(wù)審計(jì)過程中,通常在編制企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)候,進(jìn)行必要的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理。如果將甲、乙公司雙方雙向交易部分都進(jìn)行合并抵銷,則存在著重復(fù)抵銷的情形。

    從企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表層面,上述兩部分利潤的形成,實(shí)際上并不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的利潤虛增和重復(fù),因?yàn)椴徽撌羌坠举忎N三電系統(tǒng)零部件的毛利、還是乙公司生產(chǎn)改組裝基礎(chǔ)車形成的利潤,其實(shí)現(xiàn)過程均為各自會(huì)計(jì)主體的價(jià)值創(chuàng)造。其本質(zhì)上已經(jīng)完成了增值部分的轉(zhuǎn)移和確認(rèn),因此,會(huì)計(jì)意義上的關(guān)聯(lián)方交易情況并完全不適用。

    根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則,就未完全實(shí)現(xiàn)集團(tuán)合并范圍內(nèi)存貨毛利部分進(jìn)行分開抵銷,即:三電系統(tǒng)總成毛利部分,基礎(chǔ)車加改組裝費(fèi)成本加成部分,分別對甲、乙公司未實(shí)現(xiàn)集團(tuán)外銷售存貨部分進(jìn)行有效抵銷才能真實(shí)反映集團(tuán)合并報(bào)表的抵銷會(huì)計(jì)處理結(jié)果。與此同時(shí),甲公司基于非資本化研發(fā)費(fèi)用的補(bǔ)償而獲得的購銷三電系統(tǒng)零部件利差在抵銷過程中,也存在無法就收入和成本進(jìn)行有效配比的界定。

    因此筆者認(rèn)為,上述業(yè)務(wù)可以認(rèn)定為法理上的關(guān)聯(lián)方發(fā)生的非關(guān)聯(lián)交易,在企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中,不論是否實(shí)現(xiàn)對外銷售,只對甲公司未變現(xiàn)的存貨(整車)必要進(jìn)行合并抵銷處理,才能避免就企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表范圍的重復(fù)抵銷,造成合并報(bào)表范圍的當(dāng)期損益的減少。

    三、新能源汽車銷售中央財(cái)政補(bǔ)貼和地方財(cái)政補(bǔ)貼的涉稅情況會(huì)計(jì)處理辦法及探討

    2013年9月國務(wù)院《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》、 2014年1月國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步做好新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》等文件,規(guī)定了新能源汽車的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和補(bǔ)貼辦法,其中財(cái)政補(bǔ)貼分為國家和地方財(cái)政補(bǔ)貼,原則上按照1∶1實(shí)施。

    根據(jù)國家稅務(wù)總局【2013】文及相關(guān)解釋條款,國家補(bǔ)貼即為中央財(cái)政補(bǔ)貼,同時(shí)根據(jù)國稅發(fā)(2010)71號(hào)文,該部分國家補(bǔ)貼屬于不征稅收入,并且不納入流轉(zhuǎn)課稅環(huán)節(jié)。

    當(dāng)乙公司完成純電動(dòng)汽車改組裝,并經(jīng)品質(zhì)檢驗(yàn)后,開具車輛合格證,發(fā)售甲公司,其開具增值稅專用發(fā)票執(zhí)行單價(jià)為整車價(jià)格減去國家補(bǔ)貼(國家補(bǔ)貼由整車廠根據(jù)一定條件向中央財(cái)政申請補(bǔ)助)。

    舉例:乙公司根據(jù)甲公司訂單,生產(chǎn)100輛純電動(dòng)汽車,假設(shè)從甲公司購入三電系統(tǒng)零部件價(jià)格為含稅12.87萬元/套,基礎(chǔ)車價(jià)改裝費(fèi)等成本加成5.13萬元/臺(tái),則乙公司銷售甲公司的整車單價(jià)為17萬元/臺(tái)。乙公司按整車執(zhí)行成本扣除國家補(bǔ)貼后單價(jià)開具發(fā)票,假設(shè)國家補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)為6萬元/臺(tái),則發(fā)票價(jià)格為11萬元/臺(tái)。不考慮乙公司,甲公司在取得該批100臺(tái)純電動(dòng)汽車時(shí)的會(huì)計(jì)處理為:

    借:庫存商品(成品車) 940.17萬

    應(yīng)交稅金(應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額)159.83萬

    貸:應(yīng)付賬款-乙公司 1100萬

    上述取得成本,實(shí)際上還包含了地方補(bǔ)貼部分,是由銷售企業(yè)在實(shí)現(xiàn)整車銷售以后,按照一定條件向當(dāng)?shù)刎?cái)政申報(bào)后領(lǐng)取。

    假設(shè)甲公司取得該批純電動(dòng)汽車,順利實(shí)現(xiàn)銷售,且銷售價(jià)格扣除地方補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)后實(shí)施。

    甲公司按照國家補(bǔ)貼涉稅精神原理,直接按照地方補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)扣除后的價(jià)格開票銷售100臺(tái)給市場客戶(國補(bǔ):地補(bǔ)=1∶1)。則地補(bǔ)為6萬元/臺(tái),假設(shè)銷售價(jià)格為6萬元/臺(tái)。其會(huì)計(jì)處理為:

    辦法一:(扣除地補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)開具銷售發(fā)票,開票價(jià)為6萬/臺(tái))

    借: 主營業(yè)務(wù)成本 427.35萬

    其他應(yīng)收款-地方補(bǔ)貼 600萬

    貸:應(yīng)交稅金(應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出) 87.18萬

    庫存商品 940.17萬

    借:應(yīng)收賬款(客戶) 600萬

    貸:應(yīng)交稅金(應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額) 87.18萬

    主營業(yè)務(wù)收入-整車銷售 512.82萬

    方法二:(不扣除地補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)開具銷售發(fā)票,開票價(jià)為12萬/臺(tái))

    借: 主營業(yè)務(wù)成本 940.17萬

    貸:庫存商品 940.17萬

    借:應(yīng)收賬款(客戶) 600萬

    其他應(yīng)收款-地方補(bǔ)貼 600萬

    貸:應(yīng)交稅金(應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額) 174.36萬

    主營業(yè)務(wù)收入-整車銷售 1025.64萬

    上述會(huì)計(jì)處理方法除了當(dāng)期稅務(wù)機(jī)關(guān)以及經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)部門各自角度出發(fā)意見迥異之外,甲公司財(cái)務(wù)部門認(rèn)為,方法一的處理方式秉承了國家補(bǔ)貼的原則精神的同時(shí),避免了方法二處理,將地方補(bǔ)貼部分納入流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和所得環(huán)節(jié)的重復(fù)課稅,并避免了不必要的流轉(zhuǎn)稅附加課稅,是可取的,但該處理方法在現(xiàn)行稅收政策執(zhí)行方面,并沒有明確的實(shí)施細(xì)則規(guī)定,形成了政策具體空白。

    從前面進(jìn)行的具體會(huì)計(jì)處理方法的比較和探討,新能源汽車產(chǎn)業(yè)部分業(yè)務(wù)形態(tài)結(jié)合國家產(chǎn)業(yè)政策及稅法法規(guī)及其實(shí)施細(xì)則,進(jìn)行客觀正確的會(huì)計(jì)處理方法的選擇,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門很有現(xiàn)實(shí)意義的工作。

    [1]國務(wù)院.關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知[Z].2013(9).

    [2]國務(wù)院.關(guān)于進(jìn)一步做好新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知[Z].2014(1).

    [3]國務(wù)院辦公廳.關(guān)于加快新能源汽車推廣應(yīng)用的指導(dǎo)意見[Z].2014(7).

    [4]財(cái)政部,國家稅務(wù)總局,工業(yè)和信息化部.關(guān)于免征新能源汽車車輛購置稅的公告[Z].2014(8).

    [5]財(cái)政國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào).

    [6]國家稅務(wù)總局.財(cái)稅[2013]70號(hào)文.

    (作者單位:福建省汽車工業(yè)集團(tuán)有限公司)

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