行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革的新思考

◎ 文/李麗珍

行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革的新思考

◎ 文/李麗珍

從1998年我國(guó)頒布了《行政單位會(huì)計(jì)工作制度》以來(lái)，我國(guó)行政單位的會(huì)計(jì)工作已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)性提升，然而因?yàn)槲覀儑?guó)家行政單位的改革步伐依舊向前邁進(jìn)，外部的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境也有了進(jìn)一步的變化，對(duì)行政單位會(huì)計(jì)工作所帶來(lái)的新要求與新挑戰(zhàn)也更加突出，已經(jīng)實(shí)施了一段時(shí)間的行政單位會(huì)計(jì)制度顯然無(wú)法與客觀環(huán)境相協(xié)調(diào)，需要進(jìn)行全面改革。對(duì)此研究并探討我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)制度改革發(fā)展歷程及2012年重修訂行政單位會(huì)計(jì)制度，以便找到會(huì)計(jì)制度變更改革的新難點(diǎn)問(wèn)題，并提出相應(yīng)的解決思路，則無(wú)疑可以對(duì)增強(qiáng)行政單位會(huì)計(jì)工作乃至其他工作的效果產(chǎn)生一定幫助。

行政單位；會(huì)計(jì)工作；會(huì)計(jì)改革

從中國(guó)共產(chǎn)黨十一屆三中全會(huì)之后，改革開(kāi)放作為我國(guó)基本國(guó)策被確立下來(lái)，30多年間，行政單位會(huì)計(jì)出于和改革開(kāi)放步伐相適應(yīng)的需要，不斷進(jìn)行自身制度上的摸索與調(diào)整，取得了一系列重要變革成績(jī)，在回顧舊有改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析新環(huán)境下改革的可能性與難點(diǎn)、突破點(diǎn)，必然有助于會(huì)計(jì)制度的真正變革。從另一方面來(lái)看，行政單位會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)當(dāng)站在多個(gè)角度進(jìn)行分析，多方面、多層次地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，借助完善行政單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容等，全面提升會(huì)計(jì)信息水平，保證行政單位的工作效率與工作質(zhì)量全面增強(qiáng)。

一、行政單位會(huì)計(jì)制度改革經(jīng)驗(yàn)及新制度變化

（一）行政單位會(huì)計(jì)制度改革經(jīng)驗(yàn)

在1998年我國(guó)頒布《行政單位會(huì)計(jì)工作制度》以前，行政單位一直遵照?qǐng)?zhí)行的是《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》[1]，不僅將行政單位與事業(yè)單位合而為一，同時(shí)將二者的單位會(huì)計(jì)并稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入，造成了越來(lái)越明顯的政企分離傾向，事業(yè)單位走入市場(chǎng)之中，而行政單位則積極變革政府職能，這讓二者的會(huì)計(jì)內(nèi)容存在著越來(lái)越大的差異。1998年，財(cái)政部依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則》，同時(shí)頒布了《行政單位會(huì)計(jì)工作制度》，讓既有的預(yù)算會(huì)計(jì)得以細(xì)化，使行政單位會(huì)計(jì)同事業(yè)單位會(huì)計(jì)，再加上各級(jí)政府財(cái)政會(huì)計(jì)三者共同構(gòu)成了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而不是原有的總預(yù)算會(huì)計(jì)加單位預(yù)算會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單模式[2]。因?yàn)椴块T預(yù)算改革、政府采購(gòu)規(guī)范、非稅收入管理調(diào)整，再加上政府內(nèi)收入與支出分類的細(xì)化，種種財(cái)政改革制度的不斷深入進(jìn)行，使行政單位在財(cái)務(wù)管理方面也得到了內(nèi)容及方式上的創(chuàng)新及豐富機(jī)會(huì)。1998年所制定的針對(duì)行政單位的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)無(wú)法同新形勢(shì)發(fā)展需要相協(xié)調(diào)，出于同改革發(fā)展需求相適應(yīng)的考慮，在2012年時(shí)，財(cái)政部又開(kāi)始著手對(duì)《行政單位會(huì)計(jì)工作制度》加以修改，深化了行政單位會(huì)計(jì)制度改革的內(nèi)涵，調(diào)整了行政單位會(huì)計(jì)制度改革的思路。

（二）行政單位會(huì)計(jì)制度改革變化

同既有的《行政單位會(huì)計(jì)工作制度》比較起來(lái)，新修訂的制度主要表現(xiàn)為下述諸多方面的變化。在會(huì)計(jì)核算目標(biāo)制定上，以同時(shí)滿足行政單位的日常預(yù)算管理工作以及財(cái)務(wù)管理工作需求為前提條件；為了達(dá)到會(huì)計(jì)核算目標(biāo)需求，制度增加了“雙分錄”實(shí)施范疇；會(huì)計(jì)核算會(huì)受到財(cái)政改革的客觀影響，新制度把這種影響性完整地展現(xiàn)出來(lái)；在會(huì)計(jì)科目上做出了更大調(diào)整，增加了在建工程科目、無(wú)形資產(chǎn)科目，這樣有利于更加完整地應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)管理需求；出于使反映的會(huì)計(jì)信息更加科學(xué)準(zhǔn)確的考慮，新制度增加了由行政單位進(jìn)行直接管理的用于為社會(huì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)核算內(nèi)容[3]；關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)如何攤銷，以及固定資產(chǎn)如何折舊等項(xiàng)工作內(nèi)容，原制度中沒(méi)有而在新修訂制度中有所體現(xiàn)，這同樣是一種進(jìn)步，可以給接下來(lái)的核算反映行政成本提供基礎(chǔ)性保障；將基建類信息融入到行政單位會(huì)計(jì)信息的整體之中，將有利于信息的整合與有效應(yīng)用；增加資產(chǎn)基金還有待償債凈資產(chǎn)等項(xiàng)類別，可以表達(dá)出非貨幣性資產(chǎn)、個(gè)別負(fù)債變動(dòng)給單位凈資產(chǎn)所帶來(lái)的真正影響，從而全面了解行政單位凈資產(chǎn)真實(shí)狀況；對(duì)收入、支出方面的會(huì)計(jì)科目安排所做出的調(diào)整，將會(huì)使行政單位財(cái)政預(yù)算管理需求得到最大程度的滿足；在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，體系與結(jié)構(gòu)的科學(xué)性有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，比如財(cái)政撥款的收支表原來(lái)沒(méi)有而新添入，資產(chǎn)負(fù)債表等項(xiàng)目原本不盡合理而做出了調(diào)整等[4]。

二、行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革的一些問(wèn)題

行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革存在著一些熱點(diǎn)及難點(diǎn)問(wèn)題，這些問(wèn)題同樣是制度改革的突破口，使這些問(wèn)題得到合理、妥善解決，無(wú)疑會(huì)使行政單位會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生更大進(jìn)步，更有利于行政單位全面工作的改革增效。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的問(wèn)題探討

在既定的財(cái)務(wù)報(bào)告模式之中，行政事業(yè)單位進(jìn)行管理時(shí)，僅針對(duì)主管部門提供報(bào)告，其中一小部分報(bào)告可以對(duì)職工進(jìn)行公開(kāi)，然而絕大多數(shù)報(bào)告內(nèi)容屬于保密性質(zhì)，不會(huì)公諸于眾，在透明度上存在一定的問(wèn)題，公開(kāi)性不足[5]。而從當(dāng)前的形勢(shì)來(lái)看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求日益提升，行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告形式、報(bào)告內(nèi)容，都存在一定的不能及時(shí)更新問(wèn)題，在應(yīng)用會(huì)計(jì)信息方面，難以使應(yīng)用者得到滿足。

（二）對(duì)資產(chǎn)講理處理問(wèn)題的探討

在行政單位里面，存在規(guī)模龐大的國(guó)家資產(chǎn)是極普遍的事情，因此如何對(duì)國(guó)家資產(chǎn)加以計(jì)量和處理，儼然是行政單位會(huì)計(jì)需要高度關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題，而在包括新修訂的行政單位會(huì)計(jì)工作制度里面，對(duì)國(guó)家資產(chǎn)予以計(jì)量時(shí)，需要依歷史成本計(jì)算階段進(jìn)行開(kāi)展，計(jì)算所得到的捐贈(zèng)資產(chǎn)部分時(shí)需依市場(chǎng)價(jià)格予以處理，在計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)之際，則需依評(píng)估價(jià)格進(jìn)行最后確定，而在盤虧及盤盈資產(chǎn)方面，會(huì)計(jì)制度的規(guī)定則付之闕如，并沒(méi)有具體體現(xiàn)出來(lái)[6]。同時(shí)，在當(dāng)前行政單位會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則里面，對(duì)于公允價(jià)值的大規(guī)模應(yīng)用，亦即對(duì)于公允價(jià)值能不能在行政單位中加以借鑒，也是一項(xiàng)需要解決的重要問(wèn)題。對(duì)于具有特殊性質(zhì)的行政單位資產(chǎn)而言，當(dāng)引用了公允價(jià)值規(guī)則時(shí)，必然會(huì)牽涉到一個(gè)重要問(wèn)題，那就是行政單位的資產(chǎn)真實(shí)性特點(diǎn)及完整性特點(diǎn)，同時(shí)還存在同我國(guó)既有資產(chǎn)管理原則相矛盾的可能性，這一問(wèn)題也需要加以重視及妥善處理。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問(wèn)題的思考行政單位是否能和事業(yè)單位采取統(tǒng)一內(nèi)容與形式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是一個(gè)需要思考的問(wèn)題，具體呈現(xiàn)于下述兩個(gè)方面。首先，如果將行政單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行結(jié)合統(tǒng)一，那么必然會(huì)使行政單位會(huì)計(jì)改革成本大幅度縮減，同時(shí)還可以讓行政單位管理模式更加趨向于規(guī)范化，做到同國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展局勢(shì)乃是國(guó)際市場(chǎng)狀態(tài)相協(xié)調(diào)[7]。如果行政單位和事業(yè)單位呈現(xiàn)出完全不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，其性質(zhì)與執(zhí)行效果將大異其趣，可能給行政單位部分核算功能帶來(lái)一些方便，然而因?yàn)樾姓挝煌聵I(yè)單位畢竟存在著諸多共同點(diǎn)，會(huì)造成準(zhǔn)則重復(fù)出現(xiàn)的問(wèn)題，增加會(huì)計(jì)制度改革成本。另外，行政單位與事業(yè)單位所擁有的國(guó)家資產(chǎn)處于均衡分布狀態(tài)，而在具體的會(huì)計(jì)核算階段，把基本國(guó)家資產(chǎn)排除之處，還存在其他內(nèi)容的資產(chǎn)項(xiàng)目需要進(jìn)行核算處理，所以，能否將行政單位同事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行合并，采取哪種方式加以合并，是仍然需要進(jìn)行具體而細(xì)致研究的。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)劃分的分析

行政單位一直以來(lái)所遵行的都是收付實(shí)現(xiàn)制規(guī)則，這種做法一方面能夠把國(guó)家預(yù)算特點(diǎn)真實(shí)呈現(xiàn)出來(lái)，另一方面還能夠?qū)Y金供求情況加以及時(shí)全面的掌握，為資金供給保障奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。而在現(xiàn)實(shí)情況之下，我們國(guó)家建立形成系統(tǒng)財(cái)政體系以后，行政單位的會(huì)計(jì)預(yù)算目標(biāo)、會(huì)計(jì)預(yù)算范圍等均發(fā)生顯著變化，如果依然完全依附于收付實(shí)現(xiàn)制規(guī)則，那么將無(wú)法真實(shí)有效反映出資金需求及資金結(jié)余方面的內(nèi)容，與此同時(shí)，關(guān)于績(jī)效評(píng)價(jià)上的內(nèi)容也會(huì)造成一定的阻礙影響。所以會(huì)計(jì)制度調(diào)整需要考慮到權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革與引進(jìn)，這是一項(xiàng)難點(diǎn)問(wèn)題，而這一問(wèn)題不得到解決，行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革終難實(shí)現(xiàn)，也就是如何研究實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析的問(wèn)題。

三、行政單位會(huì)計(jì)制度變更改革的措施

（一）關(guān)注行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面的內(nèi)容

如果要想把行政單位里面的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)與完整地展現(xiàn)出來(lái)，就必須對(duì)會(huì)計(jì)制度中的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容加以依賴。就目前來(lái)講，我國(guó)會(huì)計(jì)制度不斷發(fā)展，行政部門的報(bào)告在交由審計(jì)部門進(jìn)行充分且獨(dú)立的審計(jì)之后，有必要進(jìn)行更透明的披露，縮小秘密性的范圍，增加公開(kāi)性的可能。在我國(guó)，很多上市公司，還有各種規(guī)模企業(yè)，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)，同時(shí)也一定程度上體現(xiàn)出了財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)效性特點(diǎn)，即及時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容加以更新[8]。因此在對(duì)行政單位中的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)定時(shí)，同樣需要注意公開(kāi)性與及時(shí)性需求，并且考慮到行政單位中所關(guān)系到的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問(wèn)題，增加審計(jì)范圍，正確納入需要審計(jì)事項(xiàng)。要對(duì)審計(jì)制度及審計(jì)方法進(jìn)行強(qiáng)化，從而保證行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告更具可靠性與真實(shí)性。

（二）使財(cái)務(wù)報(bào)告制度得到進(jìn)一步健全

在行政單位中，財(cái)務(wù)報(bào)告制度里面所涵蓋的內(nèi)容有：政府財(cái)務(wù)監(jiān)督制度、公共財(cái)務(wù)管理制度、政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)制度等。這些制度均應(yīng)當(dāng)具備真實(shí)有效特點(diǎn)，同時(shí)，還需要對(duì)與行政單位會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)的民主監(jiān)督制度、民主理財(cái)制度加以健全，以使政府公共部門的會(huì)計(jì)制度得以真正發(fā)揮出其應(yīng)有功能，展現(xiàn)出制度在公共性方面的優(yōu)勢(shì)。在當(dāng)前時(shí)期，應(yīng)當(dāng)對(duì)行政單位里面的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是財(cái)務(wù)報(bào)告里面相關(guān)準(zhǔn)則予以完善，使其同民主監(jiān)督需求、公共財(cái)政需求相一致。在近期可以做的是選擇一些行業(yè)首先進(jìn)行試點(diǎn)性調(diào)整，比如選擇交通、教育、醫(yī)療等先行嘗試，讓這些試點(diǎn)調(diào)整給接下來(lái)的工作全面鋪開(kāi)提供必要的經(jīng)驗(yàn)積累[9]。

（三）做好行政單位會(huì)計(jì)制度改革宣傳

利用強(qiáng)有力的宣傳工作，能夠把行政單位會(huì)計(jì)制度改革認(rèn)知范圍盡可能擴(kuò)大，對(duì)會(huì)計(jì)制度改革存在重要意義。比如在進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)制度改革前，應(yīng)當(dāng)將前期準(zhǔn)備工作充分做好，借助定期資產(chǎn)清查、調(diào)研工作，對(duì)相關(guān)工作人員提出工作上的建議與提醒，使之了解改革進(jìn)行的勢(shì)所必然。另外，行政單位會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一執(zhí)行，在執(zhí)行之前優(yōu)先起草，優(yōu)先宣傳，只有這樣才能保證實(shí)施過(guò)程更加順暢與完善。

（四）適當(dāng)引入推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

行政單位如果引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并不會(huì)同現(xiàn)在所執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制出現(xiàn)矛盾，這是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制同收付實(shí)現(xiàn)制具有相互存在與相互依托的可能性。依行政單位各種核算條件還有核算內(nèi)容，核算主體完全能夠進(jìn)行合理化選擇。從我國(guó)社會(huì)發(fā)展情況特別是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)演變情況來(lái)看，行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是非?？尚械?。唯一需要注意的是在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，行政單位需要?jiǎng)?chuàng)建更加完善的外部條件，并保證改革處于漸進(jìn)而非突變狀態(tài)，逐步積累經(jīng)驗(yàn)、逐步發(fā)展過(guò)渡。

四、總結(jié)因?yàn)槲覀儑?guó)家行政單位正在進(jìn)行整體上不斷深入的改革，直接導(dǎo)致相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作改革倍受關(guān)注與重視。就目前來(lái)講，現(xiàn)時(shí)實(shí)行的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)難以使行政單位進(jìn)一步提高工作能力的需求相適應(yīng)，會(huì)計(jì)制度仍需要做進(jìn)一步的改革。在改革過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)制度中所面臨的一些實(shí)際問(wèn)題同行政單位改革發(fā)展情況相對(duì)應(yīng)起來(lái)，讓會(huì)計(jì)工作從制度上更加完善，以便使其執(zhí)行時(shí)的效果更好。根據(jù)前面的論述，行政單位出于同當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀環(huán)境相一致的考慮，對(duì)于相應(yīng)的會(huì)計(jì)改革性內(nèi)容必須要進(jìn)行逐步完善，才有可能讓存在于行政單位之內(nèi)的會(huì)計(jì)工作真正提高效率。目前的行政單位會(huì)計(jì)改革之中，很顯然存在一些難點(diǎn)問(wèn)題，而正是這些難點(diǎn)才是應(yīng)當(dāng)進(jìn)行理性分析并值得真正實(shí)施的有效改革途徑，才能夠把行政單位會(huì)計(jì)改革重要意義彰顯出來(lái)。

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（作者單位：福建福安市勞動(dòng)就業(yè)管理處）