房地產企業(yè)支付違約金的涉稅處理

蔣筱剛

房地產企業(yè)支付違約金的涉稅處理

蔣筱剛

A房地產開發(fā)公司于2012年與客戶簽訂意向書，并收取了客戶的定金。2013年房地產項目開盤時因房價較高，A公司涉嫌違反意向書約定，客戶不再購買房產，雙方各自訴至法院。2013年A公司會計出于謹慎性原則，充分考慮與或有事項有關的風險和不確定性，在此基礎上按照最佳估計數確定“預計負債”金額50萬元。于2014年6月經法院裁決，A公司以支付違約金80萬元予以結案。A公司支付的違約金是否可以在計算土地增值稅時進行扣除？是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？違約金是否需要由主管稅務機關審批后才能扣除？是否應當取得發(fā)票？應當在哪年稅前扣除？是否應當扣繳個人所得稅？本文結合現行有關稅收政策進行分析：

土地增值稅方面

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項目為：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。而“違約金”不在列舉的扣除項目之內，因此，房地產開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

企業(yè)所得稅方面

首先，你公司支付的違約金是屬于與取得收入有關的支出。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十七條進一步規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。稅法明確的是與取得收入直接相關的損失可以稅前扣除。對相關性的具體判斷，是從支出發(fā)生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。企業(yè)與客戶簽訂合同旨在銷售房屋，因銷售房屋而違約，從支出發(fā)生的根源和性質分析，該支出與取得收入相關。

其次，該違約金雖然經過法院裁決，但不屬于行政性罰款。根據《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，在計算應納稅所得額時，罰金、罰款和被沒收財物的損失不得扣除。但“罰金、罰款和被沒收財物的損失”不包括納稅人按照經濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）和訴訟費。稅法規(guī)定不允許稅前扣除的罰款、罰金，一般是指其本質上違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，而你公司所支付的違約金是與正常的生產經營相關的、合法的支出。因此，你公司由于合同違約支付給業(yè)主的違約賠償金，企業(yè)所得稅前可以據實扣除。

扣除憑據方面。根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（財政部令〔1993〕6號）第三條、第二十條、第二十五條的規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證；銷售商品、提供服務以及從事其他經營的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；任何單位和個人不得自行擴大專業(yè)發(fā)票使用范圍?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（國稅發(fā)〔1993〕157號）第三十三條進一步明確：填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。“支付違約金”這項活動既不屬于“購銷商品，提供或者接受服務”，也不屬于“從事其他經營活動”，企業(yè)收到的違約金不得出具發(fā)票。但其又是“合理的支出”，在國家尚未制定全國統(tǒng)一的違約金收款收據之前，企業(yè)應當以經濟合同和一般的收款收據作為原始憑證。所以，在實際執(zhí)行中，只要納稅人能夠提供支出的合法性其他憑據，例如合同協(xié)議、付款證明等，也可作為扣除的依據。

違約金稅前扣除不需要稅務機關審批。根據《國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條、第三條的規(guī)定，本辦法所稱資產是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。由此可見，支付違約金不屬于財產損失范圍，不需要以清單申報的方式向稅務機關申報扣除，也不需要專項申報的方式向稅務機關申報扣除。

違約金扣除年度方面，會計出于謹慎性原則提前計提的費用，是屬未實際發(fā)生支出，當與或有事項有關的義務符合確認為負債的條件時應當將其確認為預計負債，預計負債對應的成本費用為尚未發(fā)生的成本費用。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條的規(guī)定，企業(yè)“實際發(fā)生”（注：并不一定付款）的成本費用方可在稅前扣除，預計負債尚未發(fā)生，故不能稅前扣除。但該費用已在2014年6月證實發(fā)生，并且是屬于以前期間的費用，根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條的規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)追補扣除支出有四個前提條件：一、必須是企業(yè)自行發(fā)現，即由企業(yè)自行向稅務機關提出追補扣除的申請；二、必須是實際發(fā)生，即需符合權責發(fā)生制原則。但需注意的是，根據國家稅務總局公告2011年第25號的規(guī)定，法定資產損失應從申報年度起扣除，不得追補確認；三、必須是與企業(yè)取得收入有關的、合理的支出，即必須符合稅前扣除的范圍、標準和條件等要求；四、必須由企業(yè)向稅務機關就追補扣除事項作出專項申報及說明。由于在2014年5月31日已經完成2013年匯算清繳，6月經法院裁決，公司以支付違約金80萬元予以結案，所以，你公司應申請在2013年進行稅前追補扣除。

個人所得稅方面

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2006〕865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協(xié)調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據個人所得稅法的有關規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照‘其他所得’應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳?！薄捌渌谩睂儆趥€人所得稅11項所得中的兜底條款，根據《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十一款的規(guī)定，“其他所得”應確定征收個人所得稅的，應當由國務院財政部門確定。而國務院財政部門，是指財政部和國家稅務總局。國稅函〔2006〕865號文就屬于國家稅務總局明確應當按照“其他所得”征收個人所得稅的情況之一，但國稅函〔2006〕865號文明確的是因房地產買賣合同違約而解除合同支付的違約金應當按照“其他所得”繳納個人所得稅。但A公司合同違約支付的違約金不屬于國稅函〔2006〕865號文所說的“上述原因”，“其他所得”征稅是列舉式的，而非涵蓋式的，根據法無規(guī)定不得執(zhí)行原則，因此不用繳納個人所得稅，也就不存在代扣個人所得稅。