我國(guó)實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制的探究

施燕惠

摘 要：2014年全國(guó)“兩會(huì)”上，個(gè)人所得稅的改革再一次成為個(gè)代表委員的熱議話題。個(gè)人所得稅作為國(guó)家的主體稅種，其征收方式需要與時(shí)俱進(jìn)，需要不斷改革以適應(yīng)國(guó)家發(fā)展現(xiàn)狀。目前來(lái)看，我國(guó)的個(gè)人所得稅在我國(guó)稅收總收入中的比重較低，采用分類征收模式已不能很好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距的功能，而且在費(fèi)用扣除、征管方式等方面存在的缺陷日益顯露。文章分析了我國(guó)當(dāng)前已具備改革的條件，探討與總結(jié)了我國(guó)綜合個(gè)人所得稅制度的合理化建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 征收模式 改革

中圖分類號(hào)：F810.42 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）09-160-03

近年來(lái)，中國(guó)的個(gè)人所得稅改革已成為各專家學(xué)者研究的熱點(diǎn)，從稅制模式的探討，到具體費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收征管體系完善的建議，足以表明我國(guó)個(gè)人所得稅改革在等待一個(gè)契機(jī)，以完成稅制模式的改革。

本文通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅的基本介紹及我國(guó)個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀分析、費(fèi)用扣除、征收管理方式和其他方面所存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，結(jié)合綜合個(gè)人所得稅制度征收特點(diǎn)，分析我國(guó)當(dāng)前已具備改革的條件，提出完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)信息共享、以家庭為納稅單位的設(shè)想等合理化建議。建立個(gè)人所得稅綜合征收模式，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)貧富差距的功能。

一、中國(guó)個(gè)人所得稅制度的現(xiàn)狀

1.稅收收入結(jié)構(gòu)不平衡。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多采取以直接稅為主的稅收制度，據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界各國(guó)個(gè)人所得稅占稅收總收入的平均比重為18%左右，個(gè)別發(fā)達(dá)國(guó)家達(dá)到40%以上，而我國(guó)仍處于發(fā)展中國(guó)家以間接稅為主的稅收制度。流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅）構(gòu)成我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的主體，也是我國(guó)稅收收入主要來(lái)源{1}。雖然近年來(lái)個(gè)人所得稅稅收收入在逐年提高，但是并沒(méi)有改變其在在整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)中所占的比重，不利于政府籌集財(cái)政收入和分配居民收入。

2005年至2008年，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比重分別為7.27%、7.05%、6.98%、6.86%;2009年至2012年個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比重分別為6.63%、6.61%、6.75%、5.78%;2013年個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比重下降到5.91%;2014年，我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收總收入為119158.05億元，個(gè)人所得稅為7376.57億元，占總稅收收入的6.19%，雖然個(gè)人所得稅總稅收收入增長(zhǎng)幅度較大，但其占總稅收收入的比重維持在5%～7%，甚至有下降的趨勢(shì)。與間接稅（增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅）占了稅收總收入比重產(chǎn)生鮮明的對(duì)比。這種間接稅在總稅收收入中所占比重高于直接稅所占比重，直接說(shuō)明了我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的不合理性。

2.個(gè)人所得稅自身缺陷。

（1）納稅人身份界定不科學(xué)。我國(guó)采用以居民個(gè)人為課稅單位進(jìn)行源泉扣繳稅款的分類個(gè)人所得稅制度。忽視了現(xiàn)實(shí)中以家庭為生活單位的社會(huì)背景。即使收入相同的家庭，其生活必須支出也不盡相同，甚至由于贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)孩子等原因而存在極端差異。

如圖2、3所示，甲家庭和乙家庭有著相同的生活基本支出，贍養(yǎng)老人費(fèi)用為1000元，撫養(yǎng)子女費(fèi)用為2500元，家庭基本開(kāi)支為1500元，但很明顯可以看出，甲和乙的收入結(jié)構(gòu)有著明顯的差異，這是由于甲家庭收入為6500（4000+2500）元，而乙家庭的收入為11000（4000+7000）元，扣除基本生活支出后，則甲家庭可動(dòng)用的收入結(jié)余1500元，乙家庭的可動(dòng)用收入結(jié)余為6000元。從圖2和圖3對(duì)比中，很容易發(fā)現(xiàn)兩個(gè)家庭的收入分配結(jié)構(gòu)的比重差異，很直觀地體現(xiàn)了兩個(gè)家庭生活水平的差距，但是，甲和乙卻承擔(dān)著相同的個(gè)人所得稅額，如果在后期沒(méi)有其他的方式進(jìn)行調(diào)節(jié)，這種征稅方法無(wú)疑會(huì)不斷加劇兩個(gè)家庭的生活水平差距，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人及家庭收入分配的調(diào)節(jié)，更違背了個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的原則。

（2）費(fèi)用扣除不健全。一是在費(fèi)用扣除制度上，我國(guó)實(shí)行分次分項(xiàng)的定額和定率扣除相結(jié)合的扣除制度。這種制度無(wú)法考慮到納稅義務(wù)人實(shí)際家庭人口數(shù)量、是否殘疾、是否屬于孤寡老人和其他因素的影響，同時(shí)，也不能準(zhǔn)確測(cè)算出教育、醫(yī)療、住房和其他費(fèi)用，所以直接導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)納稅義務(wù)人實(shí)際的納稅負(fù)擔(dān)承受能力。二是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低。個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人的所得征稅，而個(gè)人的所得是在一定的支出或者說(shuō)費(fèi)用基礎(chǔ)上的，簡(jiǎn)單地來(lái)說(shuō)，要扣除每個(gè)人的基本生理需求（如吃、穿、住、用、行等）的費(fèi)用，課稅對(duì)象應(yīng)是純所得。所謂純所得，即凈收入，指?jìng)€(gè)人總收入減去為了獲得未來(lái)收入而發(fā)生的必要費(fèi)用以后的所得。

我國(guó)個(gè)人所得稅法的費(fèi)用扣除項(xiàng)目采取定額扣除的形式，自個(gè)人所得稅開(kāi)始實(shí)施以來(lái)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元提高到2006年的1600元，到2008年的2000元，再到2011年的3500元，經(jīng)歷了三次調(diào)整。雖然扣除費(fèi)用的宗旨是維持生計(jì)，但沒(méi)有具體考慮到同一收入水平的納稅人的不同家庭負(fù)擔(dān)問(wèn)題，如家庭贍養(yǎng)和子女教育問(wèn)題等。

同時(shí)，費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)雖然在一定程度上考慮到了物價(jià)上漲給人們生活帶來(lái)的壓力，但卻也不是很充分。如圖4所示，我國(guó)2009年物價(jià)水平比1980年增加了4.58倍，而個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)只增加了3.38倍，比物價(jià)水平的增長(zhǎng)是偏低的。此外，高收入者通常受物價(jià)變動(dòng)的影響很小，低收入者則面臨較大影響。又稅收減免覆蓋面較小，更偏重于國(guó)家的政策和法律法規(guī)，如救濟(jì)金、獎(jiǎng)金補(bǔ)貼、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)等等。本來(lái)應(yīng)該得到重視的大部分處于溫飽線的個(gè)人來(lái)說(shuō)，卻并沒(méi)有得到國(guó)家的照顧。因而，我國(guó)個(gè)人所得稅的部分費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上有失公平的。

（3）征管機(jī)制落后。一是征管模式復(fù)雜。在分類個(gè)人所得稅制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅義務(wù)人的各項(xiàng)應(yīng)稅所得收入項(xiàng)目進(jìn)行征收，我國(guó)的個(gè)人所得應(yīng)稅項(xiàng)目分為11種，稅率自2011年改為7級(jí)累計(jì)稅率，如此不同類型個(gè)人收入的稅收處理方法和稅率的確定均不同，分類征收雖然有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款的源泉扣繳，但無(wú)形中加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作強(qiáng)度。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步發(fā)展，新的經(jīng)營(yíng)方式、經(jīng)營(yíng)收入不斷涌現(xiàn)，而目前的個(gè)人所得稅征收管理系統(tǒng)有待更新和完善。此外，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，相應(yīng)的職工薪資和其他收入也不斷提高，稅收機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)對(duì)這部分收入的稅收監(jiān)督，這又是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)征收管理的一大考驗(yàn)。二是代扣代繳的方式難以有效進(jìn)行征管。由于對(duì)納稅人和代扣代繳義務(wù)人的法律責(zé)任不明確，導(dǎo)致應(yīng)稅項(xiàng)目的代扣代繳責(zé)任難以落實(shí)，助長(zhǎng)了逃脫扣繳義務(wù)的動(dòng)機(jī){2}。同時(shí)，每項(xiàng)應(yīng)稅收入均采用定額、定率的簡(jiǎn)單扣除法，無(wú)法對(duì)納稅義務(wù)人的各項(xiàng)應(yīng)稅收入實(shí)行累計(jì)的、綜合的計(jì)量。納稅人可以利用征稅模式上的缺陷，將收入分解、轉(zhuǎn)移等，達(dá)到避稅的目的。

（4）分類所得稅制走入困境。我國(guó)現(xiàn)行的分類征收重點(diǎn)關(guān)注有連續(xù)穩(wěn)定收入來(lái)源的單項(xiàng)所得，而忽視了納稅義務(wù)人的真實(shí)的納稅能力，已經(jīng)不能實(shí)現(xiàn)其緩解貧富差距，并且違背了個(gè)稅“多得多征，公平稅負(fù)”的原則。誠(chéng)然，分類個(gè)人所得稅制簡(jiǎn)便清晰，但其更適用于開(kāi)征個(gè)人所得稅的初期，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入的差距不斷擴(kuò)大，調(diào)節(jié)貧富差距成為當(dāng)務(wù)之急。而分類個(gè)人所得稅制無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，改革個(gè)人所得稅制度成為2014年“兩會(huì)”代表、委員們的熱議話題。

二、我國(guó)實(shí)行綜合征收模式具備條件與措施

目前，我國(guó)人均GDP已超過(guò)4000美元，但現(xiàn)階段基尼系數(shù)已超過(guò)0.45，收入差距不斷拉大，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能越來(lái)越被各位專家學(xué)者所熱議。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平不斷提高，個(gè)人收入水平也在不斷提高，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展為依托的稅收征管體系不斷健全，加之社會(huì)各界的持續(xù)支持和關(guān)注等等，為我國(guó)個(gè)稅綜合征收提供了有利條件。

1.部門間信息共享程度提高。我國(guó)的個(gè)人所得稅已有30多年的發(fā)展歷史，稅收征管信息化水平不斷提高，隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的完善，稅務(wù)部門與地方稅務(wù)局以及一些金融機(jī)構(gòu)間建立了信息共享關(guān)系。

目前我國(guó)在計(jì)算機(jī)技術(shù)上基本不存在瓶頸，全國(guó)有22個(gè)地區(qū)的國(guó)家稅務(wù)局和17個(gè)地區(qū)的地方稅務(wù)局實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)上申報(bào)納稅，稅務(wù)部門與金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直接訪問(wèn)納稅人的銀行賬戶，并可實(shí)時(shí)扣稅。延伸至居民個(gè)人金融賬戶信息的收集，可通過(guò)各地稅務(wù)系統(tǒng)的納稅人申報(bào)信息集中至省級(jí)稅務(wù)局，在集中至國(guó)家稅務(wù)總局，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)地方稅務(wù)部門納稅信息的查詢。同時(shí)，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》也明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)了解、收集個(gè)人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產(chǎn)信息，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供本單位掌握的個(gè)人所得稅納稅人的財(cái)產(chǎn)信息，這為稅務(wù)機(jī)關(guān){3}。

此外，中國(guó)人民銀行2005年建立的個(gè)人征信系統(tǒng)，目前已收集了8億自然人相關(guān)信用記錄，包括個(gè)人基本信息、信用交易信息和公用信息等32項(xiàng)信息內(nèi)容，為稅務(wù)機(jī)構(gòu)個(gè)人所得信息監(jiān)管提供了強(qiáng)大支持。

2.財(cái)產(chǎn)實(shí)名為支撐。財(cái)產(chǎn)實(shí)名制包含存款實(shí)名制和房產(chǎn)、股票實(shí)名制兩個(gè)層面。

存款實(shí)名制于2000開(kāi)始推廣，需要通過(guò)有效身份證件的確認(rèn)才能在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立個(gè)人存款賬戶。有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人在金融機(jī)構(gòu)獲得的收入進(jìn)行扣繳。

2013年3月29日，我國(guó)政府部門公布，將在2014年6月實(shí)行不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。從登記的本質(zhì)來(lái)說(shuō)，主要依賴于身份證制度，將身份證信息與不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記和統(tǒng)一社會(huì)信用代碼等制度改革結(jié)合起來(lái)，形成的財(cái)產(chǎn)實(shí)名狀況可以達(dá)到支撐綜合個(gè)人所得稅的改革的目的。

3.完善稅收征管?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管暫行辦法》中對(duì)各種稅收違法行為進(jìn)行了規(guī)定，但其具體處罰范圍過(guò)大，其第六十三條規(guī)定：“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任{4}。”50%至5倍的罰款是一個(gè)很大的范圍，具體數(shù)額由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，容易使納稅人滋生僥幸心理，因此，要以法律的形式明確具體的嚴(yán)厲的處罰規(guī)定，并從嚴(yán)執(zhí)行。鑒于稅收對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的重大影響，可以考慮設(shè)置專門的處理違反稅法規(guī)定事件的法庭，只要國(guó)家足夠重視，在各個(gè)部門的配合下一定可以是稅收在納稅人中引起足夠的重視，從而達(dá)到個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配，籌集財(cái)政收入的作用。

4.完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（1）在生計(jì)費(fèi)用扣除方面，要充分考慮納稅人的家庭因素，也充分地保障了納稅人必要的生活支出。在改革初期，我國(guó)可以保留現(xiàn)行分類所得稅制的費(fèi)用扣除和寬免額，在從整體出發(fā)平衡各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)，逐漸過(guò)渡到真正意義上的綜合匯算清繳與綜合費(fèi)用扣除。

（2）教育費(fèi)用的扣除。教育費(fèi)用一直是家庭中的最大支出，尤其是現(xiàn)在，除了學(xué)校內(nèi)的教育費(fèi)用外，學(xué)生的補(bǔ)習(xí)班費(fèi)用，特長(zhǎng)班費(fèi)用更是逐年增加，結(jié)合我國(guó)教育現(xiàn)狀，國(guó)家的投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足教育需求。特別是較高的高等教育費(fèi)用，是大多數(shù)普通工薪家庭的一大負(fù)擔(dān)。因此，將教育費(fèi)用列入個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目中，可以在很大程度上減輕家庭支出的壓力。

（3）醫(yī)療費(fèi)用扣除。建議采取據(jù)實(shí)扣除的方法，納稅人只有提供正規(guī)醫(yī)院和門診病歷與費(fèi)用單據(jù)，才可以進(jìn)行稅前抵扣，并與我國(guó)社會(huì)保障體系結(jié)合，避免由于我國(guó)社會(huì)保障體系不完善所帶來(lái)的城鄉(xiāng)居民和不同行業(yè)的職工等所享受的醫(yī)療保障存在的差異。

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革已不存在技術(shù)上的瓶頸，但基于我國(guó)人口眾多的國(guó)情，兼顧到每一個(gè)納稅人實(shí)際收入狀況和家庭收入結(jié)構(gòu)是很困難的。所以，可以從部分發(fā)達(dá)地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，在實(shí)踐中不斷摸索、改進(jìn)和完善，實(shí)行點(diǎn)到線到面的方式，逐步完成個(gè)人所得稅從分類到綜合稅制的改革。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革已成為當(dāng)前的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。由于我國(guó)的個(gè)人所得稅在稅收總收入中的比重較低，采用分類征收模式已不能很好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距的功能，而且在費(fèi)用扣除、征管方式等方面存在的缺陷日益顯露。因此，我們應(yīng)該結(jié)合國(guó)外個(gè)人所得稅改革的經(jīng)驗(yàn)和趨勢(shì)以及我國(guó)國(guó)情，進(jìn)一步完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)信息共享，建立個(gè)人所得稅綜合征收模式，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)貧富差距的目的。

注釋：

{1}王川.我國(guó)個(gè)人所得稅制模式研究[D].吉林：吉林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，2011

{2}汪昊，許軍.美國(guó)個(gè)人所得稅征管制度的特點(diǎn)[J].涉外稅務(wù)，2007（12）：5-6

{3}郭劍川.個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與征管機(jī)制研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2010

{4}崔志坤.中國(guó)個(gè)人所得稅制改革研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2011

（作者單位：江蘇科技大學(xué)后勤集團(tuán) 江蘇鎮(zhèn)江 212003）

（責(zé)編：若佳）