企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異分析及協(xié)調(diào)

胡紹雨

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異分析及協(xié)調(diào)

胡紹雨

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，會(huì)計(jì)理論將逐漸與國際接軌，而稅法卻獨(dú)立于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展自成體系，如果不能妥善處理好二者之間的關(guān)系，不僅會(huì)影響到我國稅制改革與國際慣例相協(xié)調(diào)的步伐和節(jié)奏，而且還會(huì)阻礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。本文探討我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間的差異以及造成這些差異的原因，并對(duì)如何做好二者差異之間的協(xié)調(diào)，以達(dá)到最好的效果給出了一些建議。

企業(yè)所得稅法 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)稅差異 協(xié)調(diào)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，我國《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都發(fā)生著重大的變革。2007年1月1日，我國境內(nèi)上市公司開執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此后該準(zhǔn)則逐步在所有金融企業(yè)與國有企業(yè)中實(shí)施推廣。2011年10月，財(cái)政部明確規(guī)定自2013年1月1日起，所有小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布使我國的會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)了與國際接軌，但就所得稅稅前差異而言，其與現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的所得稅稅前差異進(jìn)一步擴(kuò)大，這就導(dǎo)致所得稅法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必然相互分離。這種差異改變了企業(yè)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)操作流程和方法，其日常工作受到影響，同時(shí)也對(duì)我國財(cái)政收入產(chǎn)生了一定的沖擊。因此有必要根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》，對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的差異進(jìn)行研究，以便更好地將會(huì)計(jì)和稅法結(jié)合起來。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的概述

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所必須遵循的規(guī)則、方法和程序的總稱，是從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，即凡是與會(huì)計(jì)有關(guān)的規(guī)則都應(yīng)列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇。而在實(shí)務(wù)中提到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般認(rèn)為是財(cái)政部頒布實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與改革

2006年2月25日，財(cái)政部第33號(hào)令及財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)文件發(fā)布了包括企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日開始實(shí)施，并在上市公司范圍內(nèi)取代了此前發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則不同于之前的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交易等資產(chǎn)的計(jì)量方法上大量引入了公允價(jià)值計(jì)量，這給企業(yè)的利潤和應(yīng)稅所得額帶來了一些新的影響。

（二）企業(yè)所得稅法的概述

1.企業(yè)所得稅法的界定

稅法是指國家制定的用以調(diào)整國家和納稅人之間在征稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。本文中所提到的企業(yè)所得稅法是指國家通過立法程序規(guī)定的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》及其他與之相協(xié)調(diào)的規(guī)范性文件。

2.企業(yè)所得稅法的發(fā)展與改革

2007年3月16日，中華人民共和國主席令第63號(hào)發(fā)布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日開始實(shí)施，取代了此前發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。此外，國務(wù)院令第512號(hào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》以及國家稅務(wù)總局不定期發(fā)布的“國稅函”文件，會(huì)同財(cái)政部等相關(guān)部門發(fā)布的“財(cái)稅”文件，共同構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅法系統(tǒng)。新實(shí)施的企業(yè)所得稅法使企業(yè)在繳納所得稅時(shí)所考察的稅率及可能獲得的稅收優(yōu)惠政策發(fā)生了較大的變化，尤其是廣告營銷費(fèi)用、公益福利支出、工資人員薪酬費(fèi)用等費(fèi)用的計(jì)量方面出現(xiàn)了較大的調(diào)整。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的關(guān)系

在我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)和稅收的關(guān)系經(jīng)歷了由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993以前采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式，二者在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等要素的確認(rèn)和計(jì)量方面基本相同。1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和1994年稅制的確立，使得企業(yè)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得額首次出現(xiàn)了明顯的差異，會(huì)計(jì)和稅法相互分離。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出：會(huì)計(jì)制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致，不能一致的就適當(dāng)分離，同時(shí)可采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。至此，我國的會(huì)計(jì)與稅收關(guān)系就處于協(xié)調(diào)模式下，既堅(jiān)持分離，同時(shí)又盡量協(xié)調(diào)分離導(dǎo)致的差異。2006年2月，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)與國際慣例的趨同；2007年3月，全國人民代表大會(huì)通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的所得稅法。目前，我國的會(huì)計(jì)制度與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下，但二者之間的差異也呈現(xiàn)出了一些新的特點(diǎn)。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異表現(xiàn)

（一）會(huì)計(jì)要素的差異

1.資產(chǎn)

（1）入賬價(jià)值。會(huì)計(jì)上一般是按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值。在稅法上，雖然也有按歷史成本來計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值，但是更多的是以公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因此與會(huì)計(jì)有差異。

（2）折舊與攤銷。會(huì)計(jì)上對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方面，通常根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，考慮使用加速折舊或者提前攤銷的方法。稅法上的處理要求顯得更為嚴(yán)格，稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提折舊，這樣就會(huì)產(chǎn)生一定程度上的暫時(shí)性差異。

2.負(fù)債

（1）預(yù)計(jì)負(fù)債。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除，則該類事項(xiàng)因會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定不同會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。若某些情況下，對(duì)于某些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，則該類事項(xiàng)就不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（2）借款費(fèi)用。在會(huì)計(jì)和稅法上，盡管對(duì)于長期借款費(fèi)用都必須劃分費(fèi)用化和資本化的界限，但在具體的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、劃分范圍和數(shù)額確認(rèn)等方面仍然有一定的差別。對(duì)于借款的范圍，會(huì)計(jì)上僅指購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用，但在稅法上，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括無形資產(chǎn)的購置借入的資金；對(duì)于借款的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)上對(duì)于劃分借款費(fèi)用的資本化或者費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)是“固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)”，而稅法上的標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)是否“交付使用”；對(duì)于費(fèi)用資本化的數(shù)額，會(huì)計(jì)上規(guī)定必須按照構(gòu)建資產(chǎn)實(shí)際投入的借款金額和特定的利率來計(jì)算，但稅法上對(duì)此并無明確的要求。

3.所有者權(quán)益

對(duì)于所有者權(quán)益的差異主要體現(xiàn)在企業(yè)轉(zhuǎn)增資本上，企業(yè)決定以資本公積、盈余公積或者未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，會(huì)計(jì)上只需按確定的金額直接轉(zhuǎn)賬，但是稅法上對(duì)于股東個(gè)人所得稅的征稅部分，還需企業(yè)按規(guī)定計(jì)算企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅額，并做相應(yīng)的賬務(wù)處理。

4.收入

（1）收入的口徑。會(huì)計(jì)上收入的概念是指企業(yè)由于銷售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營活動(dòng)形成的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。對(duì)于流轉(zhuǎn)稅而言，稅法上收入的概念與會(huì)計(jì)相差無幾；但是對(duì)于所得稅而言，二者則完全不同。

（2）收入的確認(rèn)。對(duì)于商品銷售收入的確認(rèn)，在會(huì)計(jì)上一般要滿足5個(gè)條件，即（1）商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移；（2）企業(yè)既沒保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或者將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。但在稅法上，一般根據(jù)交易的結(jié)算方式來確認(rèn)應(yīng)稅收入的納稅時(shí)間，通常并不考慮會(huì)計(jì)上的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

5.費(fèi)用

（1）營業(yè)成本。營業(yè)成本產(chǎn)生的差異，主要是由于產(chǎn)品的生產(chǎn)成本與勞務(wù)成本中的工資、職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等項(xiàng)目。會(huì)計(jì)上是按實(shí)際發(fā)生額來計(jì)入；但企業(yè)所得稅法規(guī)定了部分項(xiàng)目的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，比如職工福利費(fèi)支出不超過工資薪金總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除，工會(huì)經(jīng)費(fèi)準(zhǔn)予扣除的比例是2%，職工教育經(jīng)費(fèi)準(zhǔn)予扣除的比例是2.5%，這些扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)與稅法的差異。

（2）銷售費(fèi)用。會(huì)計(jì)上的銷售費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入；而在稅法上，有的明確規(guī)定不得扣除，但仍然有部分規(guī)定按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除的，比如廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按不超過當(dāng)年銷售收入的15%的部分扣除，超過部分，還可在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（3）管理費(fèi)用。在會(huì)計(jì)上，符合費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以直接計(jì)入當(dāng)期損益；而在稅法上，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可按當(dāng)年發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售收入的0.5%。

（4）財(cái)務(wù)費(fèi)用。 財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異主要是利息項(xiàng)目的差異，對(duì)于財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)計(jì)上的處理一般是按實(shí)際發(fā)生額來計(jì)算；而在稅法上，要按合理的標(biāo)準(zhǔn)并依據(jù)相關(guān)證明予以扣除。

（二）基本假設(shè)的差異

1.會(huì)計(jì)主體與納稅主體

會(huì)計(jì)主體是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。納稅主體是指納稅人和扣繳義務(wù)人，企業(yè)所得稅的納稅主體是企業(yè)。在一般情況下，納稅主體和會(huì)計(jì)主體是一個(gè)概念，一個(gè)納稅主體就相當(dāng)于一個(gè)會(huì)計(jì)主體。但在特殊情況下，納稅主體和會(huì)計(jì)主體也不完全等同，比如，按照稅法的規(guī)定，分公司不能算作一個(gè)納稅主體，但實(shí)際操作中分公司一般是一個(gè)會(huì)計(jì)主體；再比如，未實(shí)行匯總繳納稅款的集團(tuán)性企業(yè)，嚴(yán)格上不算一個(gè)納稅主體，但它有可能合并編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣就看作一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

2.持續(xù)經(jīng)營

持續(xù)經(jīng)營是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)假設(shè)能夠無限期地持續(xù)下去，在可預(yù)見的未來，不會(huì)倒閉或者面臨清算。有了這個(gè)前提假設(shè)，在會(huì)計(jì)上，企業(yè)的資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中，將會(huì)被合理地支配和耗用，同時(shí)，企業(yè)的債務(wù)也將在此過程中得到有序的補(bǔ)償。在稅法上，則有一些特殊規(guī)定，稅法規(guī)定不考慮是否持續(xù)經(jīng)營，按照實(shí)際情況，當(dāng)納稅人有納稅能力時(shí)就征稅。比如，稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但所取得的經(jīng)營所得與設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。

3.會(huì)計(jì)年度與納稅年度

會(huì)計(jì)分期是指一個(gè)企業(yè)把持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間。納稅年度在稅法中的規(guī)定是自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期限不足12個(gè)月，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期間為一個(gè)納稅年度。納稅年度與會(huì)計(jì)分期是否相同，很多時(shí)候要看納稅人的會(huì)計(jì)年度是否選取公歷年度。

4.會(huì)計(jì)核算與納稅核算

企業(yè)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。而稅法卻是按照實(shí)際情況，注重納稅人的現(xiàn)實(shí)納稅能力。確定納稅人立即支付稅款的能力，因而計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)結(jié)合了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。比如，接受捐贈(zèng)收入應(yīng)該在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入，繳納企業(yè)所得稅，故其遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則。

（三）制定主體的差異

稅法是由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)制定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國家財(cái)政部來制定，這是兩個(gè)截然不同的政府部門，一個(gè)制定稅法標(biāo)準(zhǔn)，另一個(gè)制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。作為不同的兩個(gè)政府部門，職能不同，在制定有關(guān)政策的標(biāo)準(zhǔn)方面就一定會(huì)有所不同。

（四）制定目的的差異

稅法由國家稅務(wù)總局制定，其目的是公平稅負(fù)，給企業(yè)提供公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，保證國家財(cái)政收入的有序完成。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部來制定，其目的主要是要求企業(yè)客觀、真實(shí)、可靠地反應(yīng)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。所以，目的不同，制定出來的標(biāo)準(zhǔn)也不可能一樣。

（五）制定原則的差異

1.謹(jǐn)慎性原則

在會(huì)計(jì)核算中，首先應(yīng)堅(jiān)持的是謹(jǐn)慎性原則。這種原則要求企業(yè)在面臨不確定情況下做出判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，保持謹(jǐn)慎原則，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。在稅法上卻要求按實(shí)際情況，據(jù)實(shí)扣除。如果稅法上按照會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則扣除，則會(huì)被認(rèn)為是偷稅行為。

2.相關(guān)性原則

會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)性原則要求在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過程中，充分考慮會(huì)計(jì)信息使用者的信息要求。稅法上認(rèn)為的相關(guān)性是指扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相配比、相關(guān)聯(lián)，并且在某些情況下比例是可以度量的。

3.實(shí)質(zhì)重于形式原則

會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)重于形式原則是指：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按交易或事項(xiàng)的實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不僅僅按照法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。這項(xiàng)原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中經(jīng)常出現(xiàn)，比如，對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)、對(duì)長期股權(quán)投資核算方法的選擇等等。在稅法中，此項(xiàng)原則根本無法遵守，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定事項(xiàng)的確認(rèn)都必須有明確清晰的法律依據(jù)，不能估計(jì)。

4.重要性原則

在會(huì)計(jì)的核算上，重要性原則是要求企業(yè)對(duì)交易事項(xiàng)根據(jù)其重要程度的不同而采用不同的核算方法。但是在稅法上，此原則同樣無法遵守。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，納稅人在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中，無論金額多少，均要按規(guī)定計(jì)算所得。

由此可見，由于上述差異的存在，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額與按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算出來的應(yīng)納稅利潤往往是不一致的，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)相抵觸時(shí)，必須分析二者的差異利弊，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法差異的成因分析

（一）宏觀原因

1.經(jīng)濟(jì)體制的改革變化是根本原因

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，由稅收決定會(huì)計(jì)，即“會(huì)計(jì)取決于財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)取決于財(cái)政，財(cái)政取決于計(jì)劃”。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制以自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧為核心，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，投資主體趨于多元化，利益分配也更加多角化。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)目的的變化，即正確地反應(yīng)和監(jiān)督會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程和結(jié)果，向報(bào)表使用者提供有價(jià)值的決策信息。由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌，這一必然趨勢(shì)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異的根本原因。

2.制定機(jī)關(guān)的級(jí)次不同是前提條件

由于法律級(jí)次的不同，法律效率也必然產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)制度是由財(cái)政部依據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》制定并實(shí)施的，是屬于第五級(jí)次的法規(guī)；而稅法是由全國人民代表大會(huì)制定并頒布實(shí)施的，是屬于第一級(jí)次的法律。顯然，稅法的法律效力要高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法在還沒制定出來就已經(jīng)存在了先天的差異。

（二）微觀原因

1.遵循的原則不同是重要因素

由于會(huì)計(jì)和稅法所服務(wù)的目標(biāo)和基本前提不同，必然導(dǎo)致所遵循的原則不同。衡量會(huì)計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所遵循的準(zhǔn)則和總體要求。而所得稅法卻是依據(jù)“簡(jiǎn)稅制、低稅率、寬稅基、嚴(yán)征管”的要求，在設(shè)計(jì)基本要素、安排優(yōu)惠政策以及制定征管措施等方面更加體現(xiàn)科學(xué)、規(guī)范、合理的要求。原則的差異會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。

2.職能的不同是影響因素

會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)的固有功能，體現(xiàn)著會(huì)計(jì)的本質(zhì)，但由于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是因生產(chǎn)發(fā)展特別是由商品經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的客觀要求所決定，會(huì)計(jì)的職能——尤其是基本職能，就要求具有客觀性和相對(duì)穩(wěn)定性。而稅收的職能——調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)、維護(hù)國家利益，是由稅收的本質(zhì)所決定的，相比于人為設(shè)定的稅收目標(biāo)，稅收職能則具有客觀性。

五、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的影響

1.提高了納稅及征稅的成本

從納稅者的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異讓同一個(gè)納稅人因?yàn)槭艿讲煌贫鹊募s束而增加了財(cái)務(wù)核算成本和納稅調(diào)整成本。從征管的角度考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異使監(jiān)管稅務(wù)部門需要把大量的時(shí)間用以查證納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性上，這也意味著征管成本的增加。

2.為企業(yè)避稅和財(cái)務(wù)舞弊提供了可趁之機(jī)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異以及稅法本身存在的漏洞等在一定程度上體現(xiàn)著我國法律法規(guī)體系存在不嚴(yán)謹(jǐn)和疏漏之處，從而為個(gè)別企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊和避稅提供了可能。如企業(yè)可以通過調(diào)減會(huì)計(jì)利潤，使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納稅所得額，從而達(dá)到避稅的目的。

3.增加納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異在一定程度上增加了納稅人和征管部門之間的對(duì)立，使得兩者之間不可避免地出現(xiàn)一些出入和糾紛，在這種情況下，納稅人可能會(huì)因?yàn)橐恍┓侵饔^的原因而被征管部門認(rèn)定其為非法的納稅行為，從而增加了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可能性

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法是相輔相成的

會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)體制中不同的兩個(gè)分支，它們是緊密相連的。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收的發(fā)展過程來看，會(huì)計(jì)與稅收是相輔相成、相互促進(jìn)的。稅收的內(nèi)容與要求促進(jìn)會(huì)計(jì)方法的完善與嚴(yán)謹(jǐn)，嚴(yán)謹(jǐn)與日趨完善的會(huì)計(jì)方法又為稅制的拓展及征管提供條件。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的服務(wù)對(duì)象本質(zhì)上是一致的

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法實(shí)際上都是為會(huì)計(jì)利潤服務(wù)的，其本質(zhì)都是剩余價(jià)值，是將全部預(yù)付資本看作剩余價(jià)值來源的產(chǎn)物；而政府征稅也是以新創(chuàng)造的價(jià)值作為課稅依據(jù)。所以會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得具有本質(zhì)上的一致性。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法已經(jīng)實(shí)現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌

順應(yīng)國際趨勢(shì)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布，一定程度上體現(xiàn)會(huì)計(jì)向稅法的靠攏，突出表現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則的弱化。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法均進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍上比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則小，但主要方面還是一致的。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的建議

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的協(xié)調(diào)，一方面不能把差異當(dāng)作一種弊端來加以革除，刻意地追求一致；另一方面，協(xié)調(diào)的過程中不能違背成本效益原則，必須從實(shí)際情況出發(fā)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和稅收征管的雙贏。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的制定部門應(yīng)該加強(qiáng)合作

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的制定分別屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，由于這兩個(gè)部門的制定目的不同，各自的要求也不同，因而制定出來的制度法規(guī)不同也在所難免，但其根本目的是一樣的。所以只要在準(zhǔn)則與法規(guī)制定的過程中多加強(qiáng)兩個(gè)部門的溝通和配合，就會(huì)減輕國家在法規(guī)實(shí)施過程中的難度。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加涉稅信息的披露

當(dāng)前，從財(cái)務(wù)報(bào)表上來看，會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持僅僅體現(xiàn)為在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額，稅務(wù)人員對(duì)于納稅申報(bào)表中涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)的核查需要從會(huì)計(jì)資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的原始憑證，這樣不僅費(fèi)時(shí)而且費(fèi)力。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露的涉稅信息比較少，不僅使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所得稅的征繳和征管方面產(chǎn)生困難，而且由于納稅報(bào)表的不公開性，使得股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收方面的信息，更加無法理解會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。為了增加涉稅信息的披露，建議在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，確保會(huì)計(jì)信息對(duì)稅法的支持。

3.在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上使企業(yè)所得稅向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏

在當(dāng)代社會(huì)，國家已經(jīng)是社會(huì)成員共同需要的產(chǎn)物，而不再是外在的、異己的力量，國家征稅的主要目的是為了滿足社會(huì)的公共需要，向社會(huì)成員提供公共產(chǎn)品，因此在征稅的數(shù)量上要體現(xiàn)資源在公共部門與私人部門之間最佳配置的原則，在征稅過程中遵循保護(hù)和促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原則。作為社會(huì)公共意志體現(xiàn)的所得稅法，在不損害公共利益的前提下，毫無疑問會(huì)保護(hù)投資者的利益，因此兩者在根本利益上是統(tǒng)一的。企業(yè)所得稅在一定程度上向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏是歷史的、必然的選擇。

4.改善差異調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)對(duì)差異的會(huì)計(jì)處理以賬外調(diào)整為主，體現(xiàn)在納稅申報(bào)表中，無法與日常的會(huì)計(jì)記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息交流和溝通。為了更加完整而又系統(tǒng)地反應(yīng)差異的形成及納稅調(diào)整情況，建議企業(yè)增設(shè)必要的明細(xì)賬和備查賬，規(guī)范賬簿的記錄。對(duì)差異的調(diào)整情況，建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加以相應(yīng)披露。比如可以在利潤表的“利潤總額”和“所得稅”項(xiàng)目之間增設(shè)“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個(gè)項(xiàng)目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬和備查賬的記錄分析計(jì)算填列，以此來反應(yīng)差異調(diào)整的全貌。

5.縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍

過多的會(huì)計(jì)政策選擇與單一的稅法規(guī)定勢(shì)必會(huì)發(fā)生一些沖突，從而造成較多的納稅調(diào)整事項(xiàng)，進(jìn)一步加大了工作人員的壓力。建議從效率與成本的原則出發(fā)進(jìn)行選擇，如發(fā)現(xiàn)某一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策與稅法不一致，并且遵循該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不會(huì)給企業(yè)增加多少信息含量，對(duì)投資者的決策產(chǎn)生的影響也不大時(shí)，就不必刻意追求會(huì)計(jì)的精確而有悖于稅法的規(guī)定，這與會(huì)計(jì)的重要性原則也是相符合的。

國家社會(huì)科學(xué)2010重大招標(biāo)項(xiàng)目10ZD&038、博士后科學(xué)基金面上資助項(xiàng)目2013M542231和湖北省教育廳2012人文社科項(xiàng)目2012G419的階段性成果。

作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)武漢學(xué)院

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