應(yīng)收賬款舞弊與風(fēng)險審計探析

摘要 ：應(yīng)收賬款是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，直接影響企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量和資金周轉(zhuǎn)，進(jìn)而影響企業(yè)的發(fā)展。應(yīng)收賬款是商業(yè)競爭的必然產(chǎn)物，不具有實(shí)物形態(tài)，與存貨、固定資產(chǎn)相比，更容易成為舞弊的工具。應(yīng)收賬款不具實(shí)物形態(tài)的特點(diǎn)，給審計工作帶來的審計風(fēng)險日益增加。筆者試圖對應(yīng)收賬款可能存在的舞弊行為進(jìn)行分析，從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿嵌葘?yīng)收賬款舞弊行為提出審計對策，針對應(yīng)收賬款項(xiàng)目來看會計舞弊與風(fēng)險審計。

關(guān)鍵詞 ：應(yīng)收賬款 會計舞弊 風(fēng)險審計

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，企業(yè)與企業(yè)之間相互提供商業(yè)信用已成為普遍現(xiàn)象。應(yīng)收賬款系在商業(yè)信用條件下經(jīng)賒銷業(yè)務(wù)而產(chǎn)生，是企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中因銷售商品、材料、提供勞務(wù)等應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，能否收回對企業(yè)有重要影響。應(yīng)收賬款作為數(shù)額較大沒有實(shí)物形態(tài)的有形資產(chǎn)，發(fā)生頻繁、涉及往來單位多，變現(xiàn)性強(qiáng)，造成審計難度增加；應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的計提與企業(yè)的收入、利潤和稅收緊密相關(guān)，因此，利用應(yīng)收賬款舞弊成為部分單位和個人的首選。利用應(yīng)收賬款舞弊會掩蓋企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。會計師針對應(yīng)收賬款舞弊，理應(yīng)采取有效審計措施，糾正錯報、發(fā)表恰當(dāng)審計意見。

二、應(yīng)收賬款舞弊行為的風(fēng)險審計

應(yīng)收賬款舞弊手法隱蔽多變，做好應(yīng)收賬款審計，提高收賬款審計的效率是注冊會計師完成審計工作重要環(huán)節(jié)。

（一）應(yīng)收賬款風(fēng)險審計目標(biāo)

注冊會計師須認(rèn)真完成審計工作，其應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款真實(shí)存在；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款已記錄；確定記錄的應(yīng)收賬款由被審計單位擁有或控制；應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括財務(wù)報表中與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄。

（二）應(yīng)收賬款舞弊行為的風(fēng)險審計

企業(yè)風(fēng)險審計是企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法進(jìn)行以測試風(fēng)險管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)以及相關(guān)部門的風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險評價、風(fēng)險管理及處理等為基礎(chǔ)的一系列審核活動。對機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、風(fēng)險控制及風(fēng)險監(jiān)督過程進(jìn)行評價進(jìn)而提高效率，幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。在會計報表審計中，應(yīng)收賬款的金額在報表資產(chǎn)方占有很大的比例，也是審計的重點(diǎn)，通過對應(yīng)收賬款舞弊的分析，筆者認(rèn)為為了避免應(yīng)收賬款的舞弊，對應(yīng)收賬款的風(fēng)險審計，從傳統(tǒng)審計模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛皩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”來看，應(yīng)從以下四個方面進(jìn)行強(qiáng)化。

1、保證降低應(yīng)收賬款的固有風(fēng)險

應(yīng)收賬款固有風(fēng)險是在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或者程序的情況下，其會計報表上認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨(dú)立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實(shí)際水平的一種風(fēng)險，注冊會計師只能采取必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險的水平。則固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)。那么被審計單位必須采取相應(yīng)的措施，比如保證報表的真實(shí)性和完整性，逐項(xiàng)查看并核對應(yīng)收賬款與相關(guān)科目的聯(lián)系；再者查看應(yīng)收賬款與其他科目是否存在相互混淆的現(xiàn)象，如有這種情況，將會造成核算不實(shí)、不準(zhǔn)確的后果，要予以及時調(diào)整和糾正，從而降低應(yīng)收賬款的固有風(fēng)險。

2、重點(diǎn)降低應(yīng)收賬款控制風(fēng)險

應(yīng)收賬款控制風(fēng)險是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上的錯報或漏報的可能性。它同固定風(fēng)險一樣，審計人員只能評估其水平而不能提高或者降低它的大小。但是如果采取有效措施，將會增強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制力度，降低應(yīng)收賬款的控制風(fēng)險。

評估企業(yè)的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制。應(yīng)收賬款的評估應(yīng)抓住四個側(cè)重點(diǎn)：是否建立了明確的職責(zé)分工制度，為了保證企業(yè)應(yīng)收賬款的合法性與可靠性，須建立起明確的責(zé)任分工制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制，防止各種舞弊行為的發(fā)生；是否建立應(yīng)收賬款催收制度，企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收賬款的明細(xì)賬戶定期編制應(yīng)收賬款余額核對表，并將該表寄客戶請其認(rèn)可；對長期未收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)查明原因，指定專人進(jìn)行催收；是否對應(yīng)收賬款進(jìn)行控制并且進(jìn)行分類登記，必須以經(jīng)銷售部門核準(zhǔn)的銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)單等原始憑證為依據(jù)；是否建立了壞賬審批制度，壞賬損失的處理，必須經(jīng)過企業(yè)專門指定的人員簽字批準(zhǔn)、審核才能處理。審計人員通過查閱被審計單位的有關(guān)規(guī)章制度、文件等方面的資料，向有關(guān)人員查詢或現(xiàn)場調(diào)查等方式，了解被審計單位應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度，并用適當(dāng)?shù)姆椒▽⒘私獾那闆r描述出來，記入工作底稿。通過對企業(yè)應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度的評價，找出企業(yè)在應(yīng)收賬款管理和控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，這些薄弱環(huán)節(jié)就是下一步審查的重點(diǎn)內(nèi)容。

測試企業(yè)的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制。一是編制應(yīng)收賬款的內(nèi)部制度執(zhí)行情況調(diào)查表，向有關(guān)人員進(jìn)行口頭詢問或者調(diào)查。二是對銷貨發(fā)票等進(jìn)行抽樣審核。三是審核銷售退回單和折讓單，核對入賬。通過必要的檢查，審計人員就可以對應(yīng)收賬款的薄弱環(huán)節(jié)和缺陷有一定的了解，從而明確實(shí)質(zhì)性測試的目標(biāo)和范圍。

剖析壞賬準(zhǔn)備的計提。審計人員要特別加強(qiáng)對壞賬準(zhǔn)備金的審核，一查計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、方法、賬齡的劃分和提取的比例是否經(jīng)過有關(guān)會議的批準(zhǔn)且備案；二查壞賬準(zhǔn)備的計提方法是否隨意更改，賬務(wù)處理是否合法；三查企業(yè)是否設(shè)置秘密準(zhǔn)備；四查企業(yè)是否利用計提壞賬準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)當(dāng)期的期間費(fèi)用，從而調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行舞弊。

采用“函證+1”的模式進(jìn)行函證，即在函證回函的基礎(chǔ)上，再以全部回函債權(quán)為總體，采用抽樣方法選取樣本追加實(shí)施一道審計程序，同時還要兼顧成本效益的原則。這樣就降低了回函的不可靠和局限性的可能性。

3、在應(yīng)收賬款檢查風(fēng)險方面強(qiáng)化

應(yīng)收賬款的檢查風(fēng)險指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位在應(yīng)收賬款上存在的某項(xiàng)重大錯報或者漏報的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一通過注冊會計師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。那么要降低審計風(fēng)險，就必須控制好，把握好固定風(fēng)險和控制風(fēng)險。通過一些實(shí)踐工作，筆者認(rèn)為對應(yīng)收賬款的檢查風(fēng)險審計過程中應(yīng)關(guān)注以下幾個問題：

“應(yīng)收賬款”不應(yīng)該與“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目相混淆。此種情況會造成核算不實(shí)、不準(zhǔn)確。在進(jìn)行檢查時，可按現(xiàn)行會計制度規(guī)定逐項(xiàng)核對，應(yīng)重點(diǎn)審查分析原始憑證及科目對應(yīng)關(guān)系。

利用“應(yīng)收賬款”科目轉(zhuǎn)移資金。有些企業(yè)為了達(dá)到某種目的，故意將本企業(yè)資金或成品（ 商品） 以“銷售”或“外借”等名義轉(zhuǎn)移到外地某關(guān)系單位，將這部分資金、物資挪作他用或者私分。檢查時，需注意關(guān)聯(lián)單位、原始憑證以及函證的方式加以確認(rèn)。

已收到的“應(yīng)收賬款”不入賬或推遲入賬時間，以達(dá)到挪作他用，甚至據(jù)為已有的目的。檢查時，要經(jīng)常向?qū)ασ粏挝话l(fā)函詢證或派人核對，查明本單位應(yīng)收賬款是否與對方實(shí)際欠款金額相符。

壞賬損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理不符合企業(yè)制定的規(guī)定，少提或多提壞賬準(zhǔn)備，人為調(diào)節(jié)利潤。檢查時，應(yīng)重點(diǎn)分析應(yīng)收賬款的賬齡，查詢債務(wù)單位是否有償還能力，回收措施是否得力，核銷壞賬的證據(jù)是否充分。

企業(yè)有無虛增應(yīng)收賬款以調(diào)節(jié)利潤，夸大經(jīng)營成果的現(xiàn)象。此種情況主要是企業(yè)將未實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品做虛假銷售，而將這部分“收人”通過“應(yīng)收賬款”科目掛賬。檢查時將“應(yīng)收賬款”賬戶的有關(guān)書面資料，即賬、表、證就其相關(guān)范圍進(jìn)行核對，以檢驗(yàn)是否相符。對于“應(yīng)收賬款”賬戶入賬金額的審計，審計人員應(yīng)審核銷售發(fā)票，看其與“應(yīng)收賬款”、“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶記錄是否一致。

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作者簡介：

李福瓊（1976.6），女，四川省安岳縣人， 天健會計師事務(wù)所重慶分所。