審計理論結(jié)構(gòu)框架的研究

（北京物資學(xué)院 北京 101149）

任何一門學(xué)科的理論研究都需要一個概念框架的支撐，審計也是如此。構(gòu)建審計理論框架是審計研究的首要問題，更是審計實務(wù)發(fā)展的有力依據(jù)，也是學(xué)術(shù)界一直備受矚目的課題。本文就審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建問題進行了研究。

一、審計理論結(jié)構(gòu)的含義

英國著名審計學(xué)家弗林特（David Flint）教授認為：“審計理論旨在提供一套有關(guān)審計活動的首尾一貫的命題以解釋審計的社會目的與目標，進而為將審計實務(wù)與程序同審計目的與目標聯(lián)系起來提供合理基礎(chǔ)與依據(jù)?！蔽覈麑W(xué)者蔡春教授的觀點：“所謂審計理論即是一套用以解釋、指導(dǎo)（或預(yù)測）審計行為活動（即審計實踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題?！备鶕?jù)系統(tǒng)論，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素在時間或空間上排列與組合的具體形式。因此，筆者認為審計理論結(jié)構(gòu)是由合乎邏輯且內(nèi)在相聯(lián)系的審計諸要素組合而成的有機整體。

蔡春教授指出，我國審計理論研究缺乏一個基本理論框架，并且很多問題源于此。審計理論作為一個系統(tǒng)不能沒有結(jié)構(gòu)，忽視審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建不僅影響審計研究的廣度和深度，阻礙審計實務(wù)整體水平的提升，同時也制約著審計人才的培養(yǎng)。

二、國內(nèi)外審計理論結(jié)構(gòu)研究現(xiàn)狀

多年來，學(xué)術(shù)界一直在努力形成統(tǒng)一的理論結(jié)構(gòu)框架，至今尚未實現(xiàn)。關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，素來主張不同，觀點各異。國內(nèi)外關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的研究，比較受到認可的主要有：審計本質(zhì)、審計目標、審計假設(shè)以及審計環(huán)境起點論等。

（一）審計本質(zhì)起點論

1988年，戴維·弗林特在《審計哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中，強調(diào)以審計本質(zhì)作為起點。1994年，蔡春教授在《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中也贊成以審計本質(zhì)作為起點。這種觀點認為本質(zhì)是事物區(qū)別于其他事物的根本特征，審計本質(zhì)也是如此。主張審計的本質(zhì)是決定審計目標、審計概念的基礎(chǔ)，要在充分認識審計本質(zhì)的前提下，才能科學(xué)合理地建立起審計準則，解決審計程序等審計中的其他問題。審計本質(zhì)論的不足是：（1）審計本質(zhì)回答的是什么是審計，什么是審計監(jiān)督，以此作起點不能解決為什么進行審計；（2）從理論與實踐相結(jié)合來看，審計本質(zhì)作為純理論概念，以其作為起點容易脫離實踐，削弱審計理論的實踐指導(dǎo)作用。

（二）審計目標起點論

1977年，安德森教授在《外部審計學(xué)》中，提出以審計目標為起點。1991年，蕭英達在《比較審計學(xué)》中，也支持以目標起點論。該觀點認為審計的存在是為了實現(xiàn)特定目標，審計系統(tǒng)中的其他各要素都應(yīng)服務(wù)于該目標。該觀點存在如下不足：（1）由于環(huán)境的影響，審計目標具有階段性與不穩(wěn)定性的特征；（2）審計目標屬于審計實務(wù)范疇的概念，實踐中常分為總體目標和具體目標。但是，由于現(xiàn)實生活中的目標具有多重性的特點，這將會影響到審計理論及其理論結(jié)構(gòu)體系的整體適用性。

（三）審計假設(shè)起點論

1978年，著名審計學(xué)教授尚德爾在其專著《審計理論：評價、調(diào)查和判斷》中，主張以審計假設(shè)為起點。1985年，楊時展在《審計公設(shè)芻議》中認為，審計工作實際上是在各項公設(shè)的基礎(chǔ)上進行的。審計假設(shè)論認為審計假設(shè)是演繹的先決條件，從假設(shè)出發(fā)，在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計原則用以指導(dǎo)審計準則。該觀點具有一定局限性：（1）審計假設(shè)具有虛擬性，不能直接解釋審計理論；（2）審計假設(shè)是對審計環(huán)境中未知因素的合理假定，審計環(huán)境改變必將導(dǎo)致審計假設(shè)的變化。

（四）審計環(huán)境起點論

1997年，辛金國在 《淺議審計理論研究的邏輯起點》中，構(gòu)建以環(huán)境為起點的審計理論結(jié)構(gòu)。2003年，劉明輝教授認為，影響審計的所有因素的總和，可以歸結(jié)為審計環(huán)境，并且進一步劃分為審計外部環(huán)境和審計內(nèi)部環(huán)境，并體現(xiàn)在題為《以審計環(huán)境為邏輯起點構(gòu)建審計理論體系》的文章中，并且進一步認為，構(gòu)成審計外部環(huán)境的因素，主要包括與審計相關(guān)的經(jīng)濟、政治法律，社會文化等環(huán)境之中。對于審計工作者的價值觀，思想文化，方法程序以及手段與內(nèi)容等等因素則構(gòu)成了審計的內(nèi)部環(huán)境。審計的外部環(huán)境，對于審計的本質(zhì)，審計工作的目標及其職能起到了決定性的作用。而審計的內(nèi)部環(huán)境，則決定了審計的程序和具體的審計方法。基于以上的邏輯過程，以審計環(huán)境作為審計的起點，能夠進一步揭示其全部要素和規(guī)律。

對于國內(nèi)外審計起點的歸納研究見下表。

審計理論結(jié)構(gòu)的研究起點匯總表

三、以審計環(huán)境作為審計起點的合理性

審計是在一定的環(huán)境條件下產(chǎn)生并且因環(huán)境的變化而發(fā)展。審計環(huán)境是組成審計理論結(jié)構(gòu)必需的基本要素。筆者認為審計環(huán)境在審計動因、審計理論體系的構(gòu)建以及理論與實踐的結(jié)合等方面居于主導(dǎo)地位，不僅成為審計理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，更應(yīng)該成為審計理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的邏輯起點。

（一）審計的動因決定了審計環(huán)境作為起點

審計作為一種服務(wù)性職業(yè)，應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而存在和發(fā)展。審計的產(chǎn)生是基于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，當(dāng)經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜后，社會公眾對審計的期望不斷提高，尤其是投資者的高度關(guān)注，更加促使審計的理論與實踐不斷向前發(fā)展。顯然，這種外部環(huán)境的影響，對于審計來說不可忽視，任何脫離社會經(jīng)濟環(huán)境的審計理論的研究和審計實踐的探索都是形而上學(xué)，當(dāng)然也是非科學(xué)的。

（二）對審計理論體系中其他范疇的合理推導(dǎo)可以審計環(huán)境作為起點

審計的內(nèi)部環(huán)境，在客觀上決定了審計工作的具體程序和方法。審計目標的變化則取決于審計外部環(huán)境的變化，從而推導(dǎo)出其他要素的內(nèi)涵及變化。因此，審計環(huán)境是不斷變化著的，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，以及內(nèi)部影響因素的變化，以其作為起點，能夠進一步對審計的各個構(gòu)成要素做出恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，進而使審計體系結(jié)構(gòu)經(jīng)得住實踐的檢驗。

（三）審計環(huán)境具有連接理論和實踐的功能

審計環(huán)境是審計內(nèi)部環(huán)境和審計外部環(huán)境的統(tǒng)一，是對影響審計工作的所有因素的高度歸納。這種影響無論是直接的還是間接的，都會對審計理論及其結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深刻的影響。同時，這種直接或間接的影響，也會更好地促進審計工作實踐。因此，以審計環(huán)境作為起點，有利于更好地認識審計實踐的環(huán)境特征，有助于保證理論聯(lián)系實踐，從而推動理論指導(dǎo)實踐、實踐完善理論。

四、以環(huán)境作為起點構(gòu)建審計理論體系

不同角度的審計理論結(jié)構(gòu)研究，對審計理論體系邏輯起點有著迥異的結(jié)果。其原因在于，對審計理論構(gòu)成要素的認識以及各個不同審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系，不能更好地加以具體分析和系統(tǒng)化的描述。在對審計理論結(jié)構(gòu)的各個構(gòu)成要素之間的相互影響關(guān)系之間進行分析之后，筆者認為，以審計環(huán)境作為審計理論的構(gòu)建起點，能夠更好地將其各個構(gòu)成要素有機地結(jié)合起來。以審計環(huán)境為起點，綜合各個審計理論構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系，其審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系見下圖。

（一）審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)完善有促進作用

作為起點的審計環(huán)境，是指能夠影響審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切內(nèi)外部因素的總和，分為審計內(nèi)環(huán)境和審計外環(huán)境，共同決定或影響著審計理論的其他要素。從審計理論發(fā)展的歷程看，審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)完善的促進作用極為重要。無論是審計目標的逐步進化、審計準則的漸次豐富以及審計理論結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展，無一不受審計環(huán)境影響的結(jié)果，即所謂的：“審計環(huán)境是促進審計理論完善和發(fā)展的不竭的動力和源泉?！保▌⒚鬏x，2003）

（二）審計環(huán)境直接影響著審計假設(shè)的設(shè)立

審計假設(shè)是對審計實踐中的未能確切了解的事物或未知因素所作的合理的、合乎邏輯的假定，它是開展審計工作和做出審計結(jié)論的基本前提。審計環(huán)境直接影響著審計假設(shè)的設(shè)立。而審計假設(shè)的建立，有助于進一步明確審計的本質(zhì)、目標，及其審計規(guī)范范以及審計準則的制定，因此，需要將審計假設(shè)置于審計環(huán)境之后，其他要素之前。

按照唯物辯證法原理，所謂本質(zhì)是指事物內(nèi)部所固有的并區(qū)別于其他事物的特殊屬性。審計本質(zhì)是一種授權(quán)或委托的經(jīng)濟監(jiān)督活動，它由審計環(huán)境決定。認清審計本質(zhì)是進一步研究其他因素的前提。審計本質(zhì)位于審計假設(shè)之后存在其合理性。同時，審計的本質(zhì)決定了其目標。

（三）審計目標需要結(jié)合審計環(huán)境調(diào)整

審計活動的目的與要求，即審計目標，通常是指在一定的社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史環(huán)境下，審計工作者通過其具體的工作所期望能夠達到的最終目的。在審計實踐中，可分為審計總目標和具體審計目標。審計目標是根據(jù)審計本質(zhì)而確立的，隨著審計環(huán)境的變化而變化。

（四）審計概念需要結(jié)合審計環(huán)境完善

審計概念是以若干審計名詞、術(shù)語為外在形式，反映人們對審計事務(wù)的理性認識，它是概括大量個別審計現(xiàn)象的結(jié)果，用綜合的語言表達出來。目前，一些審計概念，如審計獨立性、審計重要性、審計風(fēng)險等，均含有極大的模糊性，尚無十分精確的定義，需要在結(jié)合審計環(huán)境的前提下進一步完善。

（五）審計程序需在審計環(huán)境基礎(chǔ)上選擇和調(diào)整

審計程序指審計師在審計工作中可能采用的，用以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷某绦?。審計方法指審計人員為了行使審計職能，完成審計任務(wù)，達到審計目標所采取的方式、手段和技術(shù)的總和。審計程序方法具有一定的靈活性，根據(jù)審計目標結(jié)合具體的審計環(huán)境加以選擇和調(diào)整。

（六）審計環(huán)境反作用于審計報告

審計報告是審計工作成果的最終反映，是審計人員在實施必要的審計程序，遵守相應(yīng)審計工作規(guī)范之后，對于審計對象的財務(wù)會計信息披露所做出的客觀的評價。審計報告顯然對審計環(huán)境具有反作用。

審計的假設(shè)、本質(zhì)、目標以及概念和準則一般被認為是審計基礎(chǔ)理論，具有基礎(chǔ)牢固、邏輯嚴密、自成系統(tǒng)的特點。審計基礎(chǔ)理論是審計理論的精髓。審計程序方法與審計報告屬于審計應(yīng)用理論。所謂的審計應(yīng)用理論，就是指那些在審計基礎(chǔ)理論的支撐下，對審計實務(wù)進行指導(dǎo)，以利于更好地發(fā)揮審計工作作用的理論體系，具有演進性、時間性和實踐性的特點。

顯然，審計環(huán)境作為客觀存在，是審計活動的基本空間。從社會的政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境對審計的影響出發(fā)，以此為基礎(chǔ)，建立起現(xiàn)代審計理論的結(jié)構(gòu)，才能夠更加有效地反映其不同的發(fā)展歷程中，各個理論構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系和客觀規(guī)律，才能夠更加全面和完整。