事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革研究

趙常玲

（山東省棗莊市農(nóng)業(yè)機(jī)械管理局，山東 棗莊 277100）

事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革研究

趙常玲

（山東省棗莊市農(nóng)業(yè)機(jī)械管理局，山東 棗莊 277100）

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位都以收付實(shí)現(xiàn)制為前提條件，來(lái)實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府部門所設(shè)定的預(yù)算管理規(guī)定，但由于當(dāng)前形勢(shì)下各方面改革的不斷深入和推進(jìn)，尤其是公共財(cái)政體制改革的不斷深入，政府逐漸將會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐环矫骟w現(xiàn)受托責(zé)任主體的具體履行情況，另一方面負(fù)責(zé)提供決策相關(guān)的價(jià)值信息。這使得當(dāng)前的收付實(shí)現(xiàn)制顯現(xiàn)出很多不足和問(wèn)題，在我國(guó)政府中引進(jìn)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制刻不容緩，事業(yè)單位作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，理所應(yīng)當(dāng)踐行會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。筆者以我國(guó)事業(yè)單位引進(jìn)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)研究目標(biāo)，以期為政府部門的改革提供基礎(chǔ)性保障和參考。

事業(yè)單位；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；改革

1　事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的理論基礎(chǔ)

1.1公共受托責(zé)任理論

受托責(zé)任的產(chǎn)生要追溯到委托關(guān)系的出現(xiàn)，一般情況下的委托關(guān)系大都依附于具體的托付行為而產(chǎn)生，也有一些是通過(guò)其他手段和方式建立起來(lái)的，如聘請(qǐng)、任命及民主選舉等。隨著委托關(guān)系的建立，受托人要按照委托人的要求盡可能完成委托任務(wù)，達(dá)成預(yù)期目標(biāo)。委托人要表現(xiàn)出最大的誠(chéng)心，采取高效措施，此過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的即是一種受托責(zé)任。

受托責(zé)任理論作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中的重要組成部分，在廣大西方國(guó)家比較受歡迎，應(yīng)用領(lǐng)域包括公司治理、民主政府等各個(gè)方面，當(dāng)受托責(zé)任理論應(yīng)用于公司治理方面時(shí)，習(xí)慣稱之為公司受托責(zé)任。當(dāng)受托責(zé)任理論真正應(yīng)用于政府公共部門時(shí)，通常稱之為公共受托責(zé)任。另外，當(dāng)受托責(zé)任理論被應(yīng)用于現(xiàn)代化的民主社會(huì)中時(shí)，由于政府部門的工作人員和領(lǐng)導(dǎo)大都是由人民民主選舉產(chǎn)生的，要對(duì)廣大社會(huì)公共事務(wù)進(jìn)行管理、協(xié)調(diào)和控制，而且其預(yù)期宗旨是為了通過(guò)稅收等方式實(shí)現(xiàn)政府職能，同時(shí)為廣大民眾謀取社會(huì)福利，此時(shí)的政府部門在接受公眾委托管理后，也需要承擔(dān)因委托所產(chǎn)生的受托責(zé)任。由于政府公共部門占有很多社會(huì)資源，但工作效率較低、資源配置不合理，造成社會(huì)公共資源的浪費(fèi)，為廣大民眾要求政府部門負(fù)責(zé)提供了前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在能力不足的問(wèn)題，難以適應(yīng)新形勢(shì)下的受托責(zé)任評(píng)價(jià)要求，因此，在財(cái)務(wù)核算中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制非常有必要，這也有助于強(qiáng)化政府公共部門責(zé)任，提高工作效率，解除受托責(zé)任。

1.2新公共管理理論

新公共管理理論是在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)及私營(yíng)企業(yè)管理理論等思想理論的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，該理論的宗旨是構(gòu)建一種新型的“企業(yè)化政府”，提高政府相關(guān)部門的公共服務(wù)水平和質(zhì)量，也要求相應(yīng)的政府或公共機(jī)構(gòu)對(duì)其使用公共資源所產(chǎn)生的后果負(fù)責(zé)。新公共管理理論的核心思想有助于政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施，具有一定的參考價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，很多國(guó)家的政府部門或機(jī)構(gòu)陸續(xù)采取了一系列、一整套以績(jī)效為標(biāo)準(zhǔn)的改革。這要求政府提供比較全面的績(jī)效信息、比現(xiàn)金流范疇更廣的財(cái)務(wù)信息以及反應(yīng)公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息等。

與此同時(shí)，由于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息對(duì)最終績(jī)效的評(píng)估作用并不明顯，而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻可以為其提供非常明確、全面的信息，且在成本信息的提供方面表現(xiàn)得更加突出，對(duì)實(shí)施以績(jī)效為導(dǎo)向的公共管理行為，提升公共服務(wù)的效率和質(zhì)量，創(chuàng)造更好的績(jī)效具有重要意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)績(jī)效管理的要求是非常匹配的，這也是很多西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變到權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要原因。

2　事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題

2.1事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

對(duì)當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)調(diào)查結(jié)果表明，事業(yè)單位基本仍采取收付實(shí)現(xiàn)制的方式，只有極少數(shù)業(yè)務(wù)中實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。一方面，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制在應(yīng)用時(shí)比較簡(jiǎn)單，實(shí)行起來(lái)也不繁瑣，尤其在單位預(yù)算執(zhí)行等業(yè)務(wù)領(lǐng)域具有先天性的優(yōu)勢(shì)；另一方面，由于當(dāng)前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的限制，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算還無(wú)法適應(yīng)新準(zhǔn)則所設(shè)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，這對(duì)避免和防范事業(yè)單位的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及準(zhǔn)確計(jì)算成本和費(fèi)用等影響較大，對(duì)事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)績(jī)效的評(píng)估及受托責(zé)任的考核非常不利。

2.2事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在問(wèn)題

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)通常服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，事業(yè)單位所提供的會(huì)計(jì)信息一方面要很好地適應(yīng)國(guó)家預(yù)算管理要求，另一方面也要體現(xiàn)事業(yè)單位整體的收支狀況和財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，從而為政府領(lǐng)導(dǎo)部門進(jìn)一步強(qiáng)化事業(yè)單位的管理提供重要參考。因此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)通常都與具體預(yù)算編制的聯(lián)系非常密切，也是預(yù)算管理的核心手段。雖然收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)、完成預(yù)期及反映核算基礎(chǔ)等方面起到了操作簡(jiǎn)單、應(yīng)用方便的效果，也能在一定程度上預(yù)防腐敗和浪費(fèi)，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)政治等方面的改革也不斷深入，導(dǎo)致傳統(tǒng)體制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)很難適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的需求，使得信息使用者對(duì)事業(yè)單位具體詳細(xì)的資產(chǎn)資源、成本費(fèi)用以及債務(wù)負(fù)擔(dān)等信息了解得并不全面，難以達(dá)到預(yù)期的評(píng)估效果和服務(wù)質(zhì)量。因此，我國(guó)事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中創(chuàng)新引用權(quán)責(zé)發(fā)生制非常有必要，這也是適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的必然要求。

3　事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體建議

由于在制度基礎(chǔ)、理論基礎(chǔ)及實(shí)踐基礎(chǔ)等方面存在較大不足，筆者認(rèn)為雖然事業(yè)單位不能一蹴而就，推行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，但可參考美國(guó)的做法，采取循序漸進(jìn)、分步推進(jìn)的改革方式，逐步推行和實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體而言，可采取以下措施。

3.1逐步擴(kuò)大改革范圍

在事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的范圍方面，可借鑒美國(guó)的方式，逐步擴(kuò)大計(jì)量方式。具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是擴(kuò)大事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體改革的范疇，可采用試點(diǎn)的形式達(dá)到目標(biāo)，如可在全國(guó)的部分省市和地區(qū)試點(diǎn)實(shí)行，通過(guò)試點(diǎn)找出問(wèn)題、分析效果、完善措施并借鑒經(jīng)驗(yàn)，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再在全國(guó)范圍內(nèi)推廣和使用；二是拓展權(quán)責(zé)發(fā)生制在應(yīng)用領(lǐng)域的范疇。

3.2采用雙軌制會(huì)計(jì)體系

事業(yè)單位在選擇會(huì)計(jì)體系方面也可參照美國(guó)的雙軌制會(huì)計(jì)體系。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是一切理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)和前提，我國(guó)采取預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的方法，其最初用意是為完成決策落實(shí)、承擔(dān)受托責(zé)任兩個(gè)方面的任務(wù)，但最終卻沒(méi)能實(shí)現(xiàn)這兩個(gè)方面的目標(biāo)，沒(méi)有取得預(yù)期效果?？山梃b美國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行一種新的雙軌制會(huì)計(jì)體系，區(qū)分處理我國(guó)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，核算單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果，提供運(yùn)營(yíng)績(jī)效等信息，反映受托責(zé)任”；預(yù)算會(huì)計(jì)“以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算的撥入、使用以及結(jié)余作全口徑核算，服務(wù)于預(yù)算管理和控制”。

3.3核算基礎(chǔ)與報(bào)告基礎(chǔ)一致

事業(yè)單位在應(yīng)用和實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，也可借鑒美國(guó)的非營(yíng)利組織基金財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的做法，在實(shí)行整體報(bào)告編制的同時(shí)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)是編制財(cái)務(wù)報(bào)告的前提，而對(duì)應(yīng)的核算則是為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制服務(wù)的，由此可知，財(cái)務(wù)報(bào)告編制與核算基礎(chǔ)是相互影響、相互對(duì)應(yīng)的。如果提高核算基礎(chǔ)改革的速度，使其快于報(bào)告編制基礎(chǔ)，那么就會(huì)事倍功半，而想要完成預(yù)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)更是難上加難。

4　權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的配套措施

事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革作為我國(guó)政府改革中的重要環(huán)節(jié)，其作用不可忽視，甚至?xí)a(chǎn)生一系列較為嚴(yán)重的連帶反應(yīng)。由于當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革還處于初級(jí)階段，會(huì)遇到各種各樣的困難和問(wèn)題，因而需要一系列的配套措施來(lái)彌補(bǔ)其不足，從而使我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。

4.1改革前必要的理論研究

事業(yè)單位制度改革就像我國(guó)企業(yè)開(kāi)展項(xiàng)目研究一樣，都要進(jìn)行事先調(diào)查、研究，否則就可能會(huì)因?yàn)檠芯坎煌笍亍⒉蝗娑鴮?dǎo)致功虧一簣，最終一敗涂地。針對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革，一方面要對(duì)當(dāng)前我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及我國(guó)事業(yè)單位開(kāi)展體制改革的具體情況進(jìn)行詳細(xì)分析研究，以從更深層次上把握未來(lái)開(kāi)展改革創(chuàng)新的方向和程度。另一方面，也要深入分析我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)預(yù)算改革力度，具體研究是否應(yīng)該引入會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制。最后，要深入分析研究事業(yè)單位改革的成本效益和背景因素，以選擇出最為合適、恰當(dāng)?shù)母母锓椒ā?/p>

4.2推進(jìn)事業(yè)單位分類改革，明確會(huì)計(jì)改革的主體范疇

事業(yè)單位的體制制度改革需要考慮多方面的因素，涉及范圍非常廣泛，包含的個(gè)體數(shù)量也非常多，往往牽一發(fā)而動(dòng)全身，因此，難免會(huì)受到來(lái)自各方的阻撓。雖然我國(guó)事業(yè)單位改革推行的比較早，但總體而言，發(fā)展非常緩慢，取得的成效也有待考究。隨著我國(guó)政府行政管理體制、財(cái)政管理體制改革的深化，事業(yè)單位分類改革愈發(fā)迫切，一方面是因?yàn)槲覈?guó)事業(yè)單位機(jī)制不靈活，功能定位不清，政事不分、事企不分現(xiàn)象嚴(yán)重，另一方面也是因?yàn)閰^(qū)分不清最終導(dǎo)致事業(yè)單位在種類歸屬、會(huì)計(jì)制度等方面出現(xiàn)的分歧，相互間信息可比性差。因此，要進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)改革的主題范疇等內(nèi)容，為事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革保駕護(hù)航。

4.3抓緊資產(chǎn)清查，為資產(chǎn)的資本化管理奠定基礎(chǔ)

我國(guó)事業(yè)單位資產(chǎn)大部分依賴于每年預(yù)算中用于資本性項(xiàng)目累積的存量，長(zhǎng)此以往，使得我國(guó)事業(yè)單位對(duì)其自身的資產(chǎn)管理等工作沒(méi)有引起足夠重視，或者即使事業(yè)單位有心監(jiān)管也無(wú)力實(shí)施，導(dǎo)致單位資產(chǎn)管理混亂、資產(chǎn)使用效率低下及資產(chǎn)閑置浪費(fèi)等情況嚴(yán)重。為使事業(yè)單位順利進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，要在改革前加大對(duì)資產(chǎn)的核查力度，摸清當(dāng)前單位擁有的資產(chǎn)總量，并對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分類。

總之，迫于國(guó)內(nèi)外各方面的壓力和影響，在我國(guó)政府中引進(jìn)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制刻不容緩，而事業(yè)單位作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，理所當(dāng)然要踐行會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。本文以我國(guó)事業(yè)單位引進(jìn)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)研究目標(biāo)，認(rèn)為應(yīng)在推行事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行試點(diǎn)改革，通過(guò)調(diào)查研究試點(diǎn)省份和地區(qū)的改革效果，分析其存在的問(wèn)題并制定對(duì)應(yīng)的優(yōu)化措施，待其真正成熟時(shí)，將其推廣到全國(guó)各地區(qū)實(shí)行，推進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革進(jìn)程。

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1673-0194（2015）18-0013-02

2015-06-11