注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的界定與評(píng)估

周彩云

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間存在緊密關(guān)聯(lián)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為自身違約、過(guò)失、欺詐等行為，以及給被審計(jì)單位或利益相關(guān)者造成的損失承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。這些責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任與刑事責(zé)任等。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏感的職業(yè)性質(zhì)實(shí)質(zhì)成為一個(gè)極易遭到法律訴訟的對(duì)象，一些已經(jīng)或者可能遭受損失的受害者會(huì)試圖借助起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得補(bǔ)償，以降低損失的可能性和損失程度。所以，長(zhǎng)期以來(lái)，與審計(jì)相關(guān)的法律訴訟被看作是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要問(wèn)題，即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年都要為此付出大量精力和金錢(qián)，甚至為了抵御風(fēng)險(xiǎn)，不得不購(gòu)買(mǎi)高昂保險(xiǎn)，但還是不勝其擾，這也給審計(jì)質(zhì)量造成了負(fù)面影響。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任與法律關(guān)聯(lián)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任解析

在法治經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)應(yīng)該與法律規(guī)定保持一致。如果出現(xiàn)了違反有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的情況，其中的參與主體就會(huì)受到法律懲處和否定性評(píng)價(jià)，也會(huì)讓當(dāng)事主體承擔(dān)對(duì)自身不利的法律后果。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任等同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為只有與法律規(guī)定保持一致，才能在法律保護(hù)的框架下進(jìn)行審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果也會(huì)得到社會(huì)認(rèn)可。從這個(gè)角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是一種法律責(zé)任，這一群體在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不但要履行應(yīng)有的法律職責(zé)，還要為工作的失誤（主動(dòng)的和被動(dòng)的）承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，需要分辨的是，從審計(jì)責(zé)任的定義角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不僅和會(huì)計(jì)責(zé)任存在一定差異，也與企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任等存在本質(zhì)上的不同。這是因?yàn)椋髽I(yè)會(huì)計(jì)主要任務(wù)在于通過(guò)科學(xué)、合理的操作，正確制作企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況與財(cái)務(wù)水平進(jìn)行集中、客觀的反應(yīng)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他們雖然不參與制作企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表工作，但是會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。由此看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作性質(zhì)和職業(yè)要求在于依據(jù)事先簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)完成相關(guān)任務(wù)。當(dāng)然，在這一過(guò)程中，對(duì)保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為決策者提供可供參考的信息。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律關(guān)聯(lián)

法律關(guān)系指的是法律在處理人們社會(huì)關(guān)系的過(guò)程中，在審計(jì)主體和被審計(jì)對(duì)象之間形成的“權(quán)利一義務(wù)”關(guān)系，這一關(guān)系以法律的明確規(guī)定為存在前提。從這一定義出發(fā)，能夠得知審計(jì)法律關(guān)系指的是在審計(jì)工作特征的要求下存在的特殊法律關(guān)系，是法律關(guān)系的一種。在審計(jì)法律關(guān)系中，主體、客體和內(nèi)容是最為重要的組成要素。其中，審計(jì)法律關(guān)系的主體是一個(gè)綜合體，通常涉及到以下方面：審計(jì)主體，指的是對(duì)被審計(jì)單位（審計(jì)對(duì)象）進(jìn)行審計(jì)的參與人員，通常為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其他審計(jì)機(jī)構(gòu)等；而對(duì)被審計(jì)主體而言，指的大多為審計(jì)對(duì)象，即審計(jì)主體根據(jù)相關(guān)審計(jì)任務(wù)或者上級(jí)委托，通過(guò)審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)的對(duì)象，比如企業(yè)或者一些社會(huì)其他組織等；此外，審計(jì)的委托人也是審計(jì)主體的一種，在與審計(jì)主體構(gòu)成審計(jì)法律關(guān)系中，是主要的審計(jì)關(guān)系人。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律審計(jì)責(zé)任的構(gòu)成要件

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，承擔(dān)法律責(zé)任通常要具備以下構(gòu)成要件：一是過(guò)錯(cuò)。過(guò)錯(cuò)指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于主觀故意或者過(guò)失，使受害人受到了損失。二是過(guò)失。過(guò)失指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)玩忽職守，由于主觀上的疏忽，或者缺少必要的職業(yè)素養(yǎng)，使受害人的利益受到侵害。三是致害行為。這一要件指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告以及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等，向外界提供了不實(shí)信息，或者出現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的行為。四是損害事實(shí)。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要構(gòu)成要件，損害事實(shí)涉及到財(cái)產(chǎn)方面的損害事實(shí)和名譽(yù)上的損害事實(shí)兩個(gè)方面，而以財(cái)產(chǎn)方面的損害事實(shí)為主。

出現(xiàn)以上情況，受害人可以根據(jù)自身的受害情況和法律責(zé)任的歸屬情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。比如倘若受害人認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了達(dá)到自身目的而主觀上做了虛假陳述，需要確定其損失和報(bào)告中的錯(cuò)誤、遺漏等存在直接關(guān)聯(lián)，只有這樣，才能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法作出賠償。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的界定與原因分析

（一）內(nèi)部原因分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要面對(duì)社會(huì)公眾和社會(huì)組織，其審計(jì)行為要對(duì)群體和組織負(fù)責(zé)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具有“理性人”的特征，還應(yīng)具有“社會(huì)人”的表現(xiàn)。這樣一來(lái)，就會(huì)出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)利益和社會(huì)責(zé)任之間的沖突。比如，在經(jīng)濟(jì)利益或者其他利益的吸引下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們未能控制住自己的私欲，為了獲得較高的薪金報(bào)酬，參與到腐敗和造假行為當(dāng)中。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。實(shí)際上，由于自身素質(zhì)和能力的限制，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)都與社會(huì)公眾的期望相去甚遠(yuǎn)，無(wú)法達(dá)到社會(huì)發(fā)展的要求。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作也就只能完成一部分，在實(shí)際操作中甚至難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和疏漏，審計(jì)結(jié)果與真實(shí)情況存在較大差距。此時(shí)，如果處于自身利益的考慮，極有可能出現(xiàn)重大審計(jì)失誤，給被審計(jì)單位和社會(huì)造成不可估量的損失。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)委托制度對(duì)審計(jì)委托關(guān)系作出了明確規(guī)定，其目的在于防范管理者操縱審計(jì)意見(jiàn)，或者防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間進(jìn)行合謀，共同欺騙社會(huì)公眾。在這一審計(jì)委托模式下，所有者利益被認(rèn)為是保持一致的，任何主體或者參與者都不可能也不應(yīng)該從虛假審計(jì)信息中獲利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但是，實(shí)際情況與此存在較大出入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于自身利益的考慮進(jìn)行審計(jì)造假就是典型的表現(xiàn)。

（二）外部原因分析

在一些社會(huì)公眾看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其社會(huì)地位和社會(huì)作用不斷提升，在審計(jì)行業(yè)中具有絕對(duì)的權(quán)威。因此，在審查企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者其他財(cái)務(wù)狀況時(shí)，就應(yīng)該絕對(duì)正確，不允許出現(xiàn)任何疏漏，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“有限理性”和“有限經(jīng)驗(yàn)”過(guò)分估計(jì)。在實(shí)際操作中，即便出現(xiàn)的錯(cuò)誤或者失誤并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意，即便在諸多復(fù)雜因素中審計(jì)結(jié)果無(wú)法完全正確表達(dá)被審計(jì)單位的真實(shí)情況（比如，由于審計(jì)體制的局限性而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差），社會(huì)公眾還是會(huì)將其完全歸罪于注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體，使之卷入到無(wú)休無(wú)止的訴訟關(guān)系中。尤其在當(dāng)前時(shí)期，在信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字技術(shù)的推動(dòng)下，人們對(duì)審計(jì)工作、審計(jì)步驟、審計(jì)結(jié)果的認(rèn)識(shí)不斷深化，出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)金融市場(chǎng)中的復(fù)雜事件會(huì)被一些社會(huì)公眾過(guò)分解讀。而當(dāng)金融衍生工具的優(yōu)化改變了傳統(tǒng)交易模式，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需求不斷增加的情況下，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平也提出了更高的要求。而實(shí)際上，身處這一時(shí)代背景下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行審計(jì)工作時(shí)，工作的復(fù)雜性和難度可想而知，對(duì)其審計(jì)業(yè)務(wù)水平和職業(yè)操守造成了嚴(yán)重沖擊。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種因素的影響下，可能會(huì)做出違背審計(jì)原則的行為，并為此承擔(dān)法律責(zé)任。此外，較長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)審計(jì)工作的相關(guān)規(guī)范亟待完善。但是，不可否認(rèn)的是，法律界對(duì)審計(jì)結(jié)果的關(guān)注超過(guò)了審計(jì)過(guò)程，倘若審計(jì)結(jié)果不合法，則審計(jì)過(guò)程不合法。在這種情況下，由于相關(guān)法律司法解釋的差異，使得法律的不適用性不斷增強(qiáng)，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任時(shí)便顯得十分模糊。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的追究與評(píng)估

（一）堅(jiān)持“重要性原則”

經(jīng)驗(yàn)表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴(lài)程度時(shí)，由于要保證審計(jì)執(zhí)行具有一致性，在符合性測(cè)試時(shí)會(huì)存在一定風(fēng)險(xiǎn)。因此，當(dāng)被審計(jì)單位的管理當(dāng)局與其他利益相關(guān)者合謀或者串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難以發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題。即便借助了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，也無(wú)法完全知曉企業(yè)內(nèi)部控制失效的事實(shí)。甚至對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，會(huì)對(duì)其產(chǎn)生堅(jiān)定的信賴(lài)，作出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論也就理所當(dāng)然了。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)該堅(jiān)持“重要性原則”，社會(huì)公眾只能期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)彶槌霰粚徲?jì)單位的一些錯(cuò)報(bào)和疏漏，對(duì)于那些在會(huì)計(jì)報(bào)表中存在但未能查出的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，并不能就此認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)法律責(zé)任。

（二）構(gòu)建對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度

為了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行追究，需要構(gòu)建對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度。但是，考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所行使追償權(quán)要求其要向受害人實(shí)際支付賠償金，在行使追償權(quán)的過(guò)程中還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律保護(hù)：第一，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所有條件在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間行使抗辯權(quán)，使賠償責(zé)任降到最低，但是卻由于自身原因未能行使，已經(jīng)向受害人支付賠償金的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該主張免責(zé)，要求不承擔(dān)被迫償?shù)姆韶?zé)任。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果能夠依據(jù)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使追償權(quán)，也應(yīng)該考慮到致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支付能力或者賠償能力。如果致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以支付被追償?shù)馁Y金費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮放棄追償。第三，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵守事務(wù)所的決定進(jìn)行了審計(jì)行為，由此產(chǎn)生的致害行為和對(duì)委托人或者第三人造成損害的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該放棄對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償，而應(yīng)由事務(wù)所支付賠償金。

（三）正確區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任

為了正確追究與評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，需要正確認(rèn)識(shí)與區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表通過(guò)被審計(jì)單位進(jìn)行編制，所以應(yīng)由被審計(jì)單位的管理當(dāng)局對(duì)此負(fù)責(zé)。也就是說(shuō)，被審計(jì)單位的管理部門(mén)要在所有重大問(wèn)題上，公允地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及相關(guān)履行情況，最大限度地做到對(duì)會(huì)計(jì)處理方式的選擇與應(yīng)用，全面保持會(huì)計(jì)處理方式的一貫性。此外，還應(yīng)進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的，要對(duì)被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。比如，通過(guò)評(píng)價(jià)看其會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)和體現(xiàn)公允性，與會(huì)計(jì)處理方式之間是否保持一致性等，以便確定和解除被審計(jì)單位應(yīng)負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)發(fā)展和社會(huì)環(huán)境的不斷改善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位和作用將會(huì)被重新確認(rèn)。但是，也正因如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭遇的審計(jì)法律問(wèn)題也將逐漸增多。為了進(jìn)一步保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，除了需要出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，使致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)起必要的法律責(zé)任外，還應(yīng)保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中最大限度地避免法律糾紛。