金融資產(chǎn)的會計核算芻議

臧荷芳

(鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 鄭州 450052)

企業(yè)總資產(chǎn)中金融資產(chǎn)所占的比重越大，會計核算對企業(yè)財務(wù)報告的影響也就越大，對金融資產(chǎn)的核算進(jìn)行深入的研究就顯得非常重要。加深對金融資產(chǎn)會計核算的認(rèn)識，有助于財務(wù)相關(guān)人員對金融資產(chǎn)的分類有更深刻的認(rèn)識，進(jìn)而減少甚至避免相關(guān)企業(yè)的盈余管理，也能促進(jìn)相關(guān)企業(yè)在金融市場中的規(guī)范經(jīng)營。

一、金融資產(chǎn)概述

凡是能夠在金融市場上開展有組織的交易，并且有可以在現(xiàn)實中存在價格以及能夠在未來的金融市場進(jìn)行估價的金融工具的資產(chǎn)，即為金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)存在以下特征:具有能夠作為貨幣或是轉(zhuǎn)化貨幣，進(jìn)行交易和支付的貨幣性質(zhì);能夠在短時間內(nèi)兌換為現(xiàn)金，并且在價值上不受損失影響的在市場上可以流通的性質(zhì);在金融資產(chǎn)的購買期間，購買時的本金存在是否有受到損失的風(fēng)險性質(zhì);在購買和交易中最終的支付存在償還期限;金融資產(chǎn)能夠獲得一定的利潤，將獲得的收益和企業(yè)投資本金的比例用收益率來表示的收益性質(zhì)。

二、金融資產(chǎn)的分類

我國財政部在2006 年頒布的第22 號會計準(zhǔn)則是關(guān)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量的，其中第七條規(guī)定在第一次進(jìn)行確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)劃分為4 類:以公允價值的計算衡量和它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易的性質(zhì)為基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)和明確指定為以公允價值的計算衡量和它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損失和收益的金融資產(chǎn);持有的沒有到期的金融投資;貸款和應(yīng)該收取的款項;可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)。

在社會經(jīng)濟快速發(fā)展的公共市場上，各個企業(yè)購買的各種股票以及他們投資的債券，對被投資單位和企業(yè)有著直接或是間接的重大影響或控制。在企業(yè)和投資單位進(jìn)行第一次資產(chǎn)的確認(rèn)時，就應(yīng)該根據(jù)管理者的打算和目的進(jìn)行金融資產(chǎn)分類。由于企業(yè)管理者偏重的方面和目的打算的不同，致使分類不一樣的金融資產(chǎn)在會計中的第一次計量和以后的計量以及資產(chǎn)減少等方面，其會計的調(diào)整方法也是不一樣的，因此企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的利潤也會因為金融資產(chǎn)不同的歸類而受到相應(yīng)的影響。

金融資產(chǎn)分類，應(yīng)該在企業(yè)取得金融資產(chǎn)時，按照持有的目的并根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)所存在的特點、企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)投資的政策戰(zhàn)略和投資所需承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)行。不同類別金融資產(chǎn)的重新分類，需要關(guān)注以下特殊規(guī)定:一是企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類為其他類金融資產(chǎn)，其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);二是持有未到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售的金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)，也不得隨意重新分類。

三、金融資產(chǎn)的會計核算

由于目的不同，金融資產(chǎn)分類也不相同，這就會直接影響企業(yè)的利潤，給企業(yè)操縱利潤提供了選擇的機會和空間，有利于企業(yè)進(jìn)行盈余管理。在千變?nèi)f化的市場中，對價格時時變動的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量和估價，僅靠單純地運用以往的成本數(shù)據(jù)已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代社會信息使用者的要求。因此，要對金融資產(chǎn)尋求更適合經(jīng)濟市場發(fā)展水平的會計處理方法，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)的性質(zhì)及其持有的意圖進(jìn)行分類后選用不同的會計核算方法，來正確反映企業(yè)損益的狀況。

1.公允價值計量

(1)第一次對金融資產(chǎn)進(jìn)行計量時，可以把以公允價值計量的結(jié)果及它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益，包括那些因交易而產(chǎn)生的相關(guān)費用。而計入到會計第一次確認(rèn)金額中的金融資產(chǎn)包括了不同分類的金融資產(chǎn)因交易所產(chǎn)生的相關(guān)費用。比如，交易費為10 萬元，金融資產(chǎn)分類為以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)將用這10 萬元的費用來沖減企業(yè)的投資收益，相應(yīng)的企業(yè)的利潤就會減少10 萬元;若公司將其劃分為可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)，那么這10 萬元作為相關(guān)資產(chǎn)的成本，不但增加了公司的資產(chǎn)，而且不影響當(dāng)期的利潤，因此為公司利潤調(diào)節(jié)提供了空間。

(2)第一次對金融資產(chǎn)進(jìn)行計量后，是金融資產(chǎn)之后的計量。對于以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，由于公允價值的變化造成的收入或損失，同樣需要計入到當(dāng)期損益;可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)其公允價值的變化會導(dǎo)致收入或損失，但不包括那些因減值帶來的損失和外幣性金融資產(chǎn)最終造成的損失，都應(yīng)該直接將其計入到所有者的權(quán)益中，金融資產(chǎn)在進(jìn)行轉(zhuǎn)出的時候做最終的確認(rèn)，并且將其計入到它的本期損益中。假如金融資產(chǎn)的原值20 萬，公允價值增加了60 萬，對于以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這60 萬就作為公允價值變化形成的收益計入到當(dāng)期的所得利潤中;那么本期進(jìn)行出售，所有者權(quán)益中可以把60 萬的金融資產(chǎn)計入進(jìn)去，而此時并沒有影響到公司的本期利潤。

金融資產(chǎn)因為分類的不同，使用的會計處理方法也不盡相同，而企業(yè)的利潤也會受到不同的影響，同時，給企業(yè)憑借金融資產(chǎn)的分類控制利潤創(chuàng)造了很大的機會。為了增加企業(yè)額外的利益及定期考核所需的經(jīng)營業(yè)績，一些企業(yè)的相關(guān)管理層人員極有可能利用金融資產(chǎn)不同分類中存在的漏洞和空隙來篡改企業(yè)的收益及一些相關(guān)參數(shù)指標(biāo)。某項金融資產(chǎn)的分類結(jié)果對該企業(yè)的影響會在很大程度上決定該企業(yè)對該項資產(chǎn)的歸類偏好。假設(shè)將原本屬于能夠合理進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)歸類到可以在市場經(jīng)濟下進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，同時把獲得金融資產(chǎn)所需要付出的相關(guān)交易費用忽略不計，這項具有權(quán)益性的金融資產(chǎn)被劃分到可以進(jìn)行買賣的金融資產(chǎn)或者是能夠出售的金融資產(chǎn)，在其不出現(xiàn)社會貶值的擁有階段，企業(yè)的當(dāng)期利潤都不會受到較大的影響。但是，權(quán)益性的金融資產(chǎn)的公允價值在所有者持有期間上升時，如果將它分類為可以進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，因為公允價值所產(chǎn)生的變化會被計入到公允價值變化損益當(dāng)中，公允價值的變化損益的上調(diào)會引起企業(yè)當(dāng)期凈利潤的上調(diào)，進(jìn)而一連串帶動凈資產(chǎn)的利潤和本金的比例、每股收益、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)的上調(diào)，公司的相關(guān)報表及利潤指標(biāo)也會因此愈加完美;如果分類為可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)，那么公允價值變化計入到“資本公積—其他資本公積”科目中，就不會有這樣的效果。

2.金融資產(chǎn)在持有期間損益的確認(rèn)

(1)以公允價值的計量及它的變化計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的計量是以公允價值作為判斷的依據(jù)，計入到當(dāng)期損益。

(2)利用短時間的價格變動來賺取利益的交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)，企業(yè)在持有時需要承受它所帶來的風(fēng)險，公允價值的變化引起的損益造成了企業(yè)各項投資決策的不同。因此，企業(yè)應(yīng)該把這類金融資產(chǎn)的價值變化計入到企業(yè)的本期損益即利潤表當(dāng)中。

(3)企業(yè)持有未到期的投資、貸款和應(yīng)該收取款項的后續(xù)計量是將攤余成本作為判斷依據(jù)的。此類金融資產(chǎn)的成本通常在現(xiàn)實中可以實現(xiàn)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，這些金融資產(chǎn)只有在最終進(jìn)行認(rèn)可價值的減少和成本攤銷費用時才應(yīng)該將其計入到確認(rèn)的損益中。

(4)可供出售的金融資產(chǎn)之后的計量是將公允價值作為依據(jù)的，除了公允價值較大的下降幅度或不是短時間的計入到資產(chǎn)的減值損失之外，其因公允價值的變化計入到所有者的權(quán)益。這類金融資產(chǎn)與那些可以進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)不同，企業(yè)擁有這類金融資產(chǎn)，在近段時間內(nèi)不會進(jìn)行出售，并在不久的將來獲得差價，企業(yè)會根據(jù)當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營狀況對這一類金融資產(chǎn)進(jìn)行持有或處置。企業(yè)能夠?qū)@類金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)處理和終止，然而卻不是隨時可以進(jìn)行。由于公允價值的變化沒有計入到當(dāng)期損益，而是計入到所有者的權(quán)益，一直要到將該金融資產(chǎn)進(jìn)行出售后，才可以將之前期間計入到所有者損益的部分計入到當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)的減值

(1)企業(yè)在出具金融資產(chǎn)的負(fù)債表時，對以公允價值的計量及將其變化調(diào)整計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在賬面上對其價值進(jìn)行檢查。如果金融資產(chǎn)的受損，在客觀上表現(xiàn)得很明顯，就應(yīng)該將其確認(rèn)金融資產(chǎn)減少價值，提供減少價值的準(zhǔn)備。

(2)持有的未到期的投資、貸款和應(yīng)該收取的款項以攤余成本之后進(jìn)行計量的，在金融資產(chǎn)價值減少時，預(yù)計的外來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)該包括金融資產(chǎn)在賬面上的價值減少，減少的金額被認(rèn)為是資產(chǎn)減少的價值，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)計到本期的損益中。

(3)可供出售的金融資產(chǎn)在首次取得的成本扣除已經(jīng)收回的本金、已經(jīng)平攤的成本、目前的公允價值和原來已計入的價值損失后的余額，就等于可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)價值減少。可供出售的且已經(jīng)確認(rèn)價值減少的債務(wù)工具，之后的會計核算期間公允價值已經(jīng)上升，而在客觀上與確認(rèn)的原來減少價值之后發(fā)生的一些事項有關(guān)的，原來確認(rèn)的減少價值應(yīng)該進(jìn)行轉(zhuǎn)回，并且計入到當(dāng)期損益。

如果金融資產(chǎn)的交易在社會市場價值和賬面價值之間不存在差異，沒有減少價值的準(zhǔn)備，可供出售的金融資產(chǎn)在確認(rèn)減少價值損失時，原來計入到所有者權(quán)益的部分應(yīng)該轉(zhuǎn)出，計入到當(dāng)期損益。在轉(zhuǎn)回?fù)p失時，權(quán)益性工具和債務(wù)工具是需要進(jìn)行區(qū)分的，債務(wù)工具轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減少價值損失時計入到當(dāng)期損益，權(quán)益工具減少價值損失轉(zhuǎn)回時仍然計入到所有者權(quán)益;以攤余成本計量的持有未到期投資、貸款和應(yīng)該收取的款項減少價值損失計入到當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)回減少價值計入到當(dāng)期損益時，是在不超過假設(shè)的不計提減少價值準(zhǔn)備時的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

四、實務(wù)操作中應(yīng)堅持的原則

1.一致性原則

該原則要求一個企業(yè)在不同時期就同類型投資采用相同的會計處理方法。其目的:一是確保各期會計報表中數(shù)據(jù)的可比性，以提高會計信息的使用價值;二是可以避免會計主體通過會計核算方法的變更來調(diào)節(jié)利潤。

2.實質(zhì)重于形式原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以會計信息必須反映交易的實質(zhì)，而非僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

在判斷投資的實質(zhì)時，需要進(jìn)行穿透測試。穿透測試是指追蹤交易在論證、決策、合同、賬務(wù)處理等方面的整個過程，用于判斷交易的實質(zhì)，這也是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時經(jīng)常使用的審計程序。

3.程序合規(guī)原則

為滿足合規(guī)性需求，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部制度要求履行相應(yīng)的決策程序，準(zhǔn)備用于認(rèn)定金融資產(chǎn)類型的書面證明材料，包括論證材料、投資委員會或總經(jīng)理辦公會會議紀(jì)要等相關(guān)文件。

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