作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究

西安郵電大學(xué)　關(guān)翠

作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究

西安郵電大學(xué)關(guān)翠

摘要:隨著我國高校教育的大眾化、國際化趨勢的加強，以及高校教育改革發(fā)展的深入，如何制定科學(xué)的教育成本核算方法，實現(xiàn)高校教育成本核算的科學(xué)性、規(guī)范性就顯得尤為重要。鑒于此，在分析當(dāng)前高校教育成本核算體系中應(yīng)用作業(yè)成本法必要性的基礎(chǔ)上，就作業(yè)成本法引入高校教育成本核算的可行性進行探討，最終提出了作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的基本應(yīng)用程序，旨在為當(dāng)前的高校教育成本核算提供新的理論借鑒和實踐參考。

關(guān)鍵詞:高等教育教育成本成本核算作業(yè)成本法

在高等教育體制的改革進程中，如何加強高校教育成本核算、提高高校教育整體效益成為當(dāng)前社會各界普通關(guān)注的話題。而教育成本作為政府撥款以及制定收費標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，在進行成本核算時必須充分尊重市場運行規(guī)律，對當(dāng)前高?？蒲薪逃械膬?yōu)勢以及不足進行客觀的反映，充分體現(xiàn)高校教育成本的實際情況，為高校教育管理層的經(jīng)濟決策提供更多的參考依據(jù)，形成對高校教育質(zhì)量的不斷促進，推動我國高等教育的健康、可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，體現(xiàn)了先進、科學(xué)的成本核算理念，已經(jīng)在我國的很多行業(yè)得到了廣泛的應(yīng)用，但在高校領(lǐng)域當(dāng)中的應(yīng)用還不夠深入，因此有必要就作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的具體應(yīng)用進行研究。

一、作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算體系的必要性

(一)固有成本項目規(guī)劃存在缺陷

在成本會計處理業(yè)務(wù)中，成本項目規(guī)劃是成本核算以及會計業(yè)務(wù)處理的主要參考依據(jù)。但是很多高校在制定教育成本管理政策時，對很多成本項目內(nèi)容的界定含糊不清，成本項目的設(shè)置不夠規(guī)范，這對就高校會計成本的科學(xué)核算帶來了很大的困難。長期以來，很多高校對成本會計業(yè)務(wù)的處理，一般會將設(shè)備資產(chǎn)等項目一次性的納入當(dāng)年的教育成本支出，所以容易引起當(dāng)期教育總成本以及單位教育成本的急劇上漲，影響了高校年度教育成本橫向?qū)Ρ扰c縱向管理的科學(xué)性。不僅如此，有些高校的成本核算主要是參考學(xué)校的教育事業(yè)支出數(shù)據(jù)，但是各個學(xué)校的教育模式和辦學(xué)情況又存在較大差異，所以也無法實現(xiàn)校際教育成本的橫線比較與分析。

(二)當(dāng)前教育成本的核算方法脫離高校發(fā)展實際

當(dāng)前，很多高校的成本核算體系都是參照國家事業(yè)單位原有的會計核算制度編制而成的，但是高校的教育成本核算實際與事業(yè)單位又存在很大的不同，因為事業(yè)單位原有的會計核算體系存在著計量不真實、收支不配比等固有缺陷，加上有些高校會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不完整、不及時，所以原有的成本核算方法很難適應(yīng)當(dāng)前高校教育快速發(fā)展的現(xiàn)實需要。同時，事業(yè)單位的會計核算制度中，會計年度都是以公歷年度的起始日到年終日為限，而高校的教育教學(xué)則通常是按照學(xué)年劃分的，一般為第一年的9月份到第二年的8月份，如高校各項教育支出以及學(xué)費的收取等，這就造成了高校教育支出和收費年限與會計期間上的不協(xié)調(diào)，不利于教育成本的正確核算和有效控制。

(三)原有教育成本的核算存在不確定性

隨著高校招生規(guī)模的擴大以及對外交流的頻繁，高校教育所面臨的內(nèi)外部環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，導(dǎo)致教育成本計算存在越來越多的不確定性。一方面，高校的教育活動需要在外部加強同社會多個部門的溝通、協(xié)調(diào)與配合，其中很多關(guān)于道德、文化、政治等方面的投入以及產(chǎn)生的影響無法在短期內(nèi)用經(jīng)濟手段進行計量，造成了教育成本在核算上的不確定性；另一方面，從高校內(nèi)部的教育活動來看，該計入教育成本核算的項目還存在一定的爭議，科研費用等項目的支付數(shù)額很難在短期內(nèi)給予明確，加上培養(yǎng)學(xué)生的資金支出很難完全通過費用支出進行衡量等，都在一定程度上造成了教育成本核算的不確定性。

(四)教育成本中間接費用的核算不盡合理

就當(dāng)前高校的教育情況來看，教育成本支出主要是以間接費用為主，產(chǎn)生的直接費用只占有很小的比例，其中大部分的間接費用的產(chǎn)生原因又是不同的，所以從理論上應(yīng)當(dāng)將各種間接費用按照不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配到相應(yīng)的成本對象中去。而我國很多高校對間接費用的處理習(xí)慣于使用同一基準(zhǔn)，即將間接費用分攤到全體在校學(xué)生身上，這顯然是不合理的，尤其是隨著高校教育中間接費用種類和所占比例的不斷增加，使用同一基準(zhǔn)對間接費用進行分配的方法很難實現(xiàn)教育成本核算的準(zhǔn)確性，而作業(yè)成本法顯然能夠很好的彌補這一缺陷，體現(xiàn)出了其在高校教育成本核算中應(yīng)用的必要性。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算中的可行性

作業(yè)成本法（ABC）的英文表述是”Activity—Based Costing”，指的是基于作業(yè)的成本計算方法，它以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品中或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法的核心內(nèi)涵是在資源消耗與產(chǎn)品之間引入一個“作業(yè)”概念，認為作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此，作業(yè)成本法在各會計領(lǐng)域的應(yīng)用很好的體現(xiàn)了“二維”思想，是對過程管理、作業(yè)管理等進行管理思想進行融合后的產(chǎn)物，如圖1所示：

圖1　作業(yè)成本法“二維”觀念表現(xiàn)

作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算的可行性主要體現(xiàn)在以下幾點：

首先，高校的教育資金主要來源于學(xué)生學(xué)費、銀行貸款、國家撥款、社會捐贈以及自身的產(chǎn)業(yè)創(chuàng)收等渠道，高校的很多教育活動和運作模式也日趨產(chǎn)業(yè)化，這就要求高校在成本核算環(huán)節(jié)不能只是簡單采取財政預(yù)算這一方式來對教育成本進行核算與控制，而是要尋求更加科學(xué)的成本核算方法?；诟咝＝逃^程中涉及的多種作業(yè)項目，作業(yè)成本法可以實現(xiàn)對整個教育作業(yè)流程的全過程跟蹤，所以能夠提高教育成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

其次，高校在培養(yǎng)學(xué)生過程中產(chǎn)生的費用主要是間接費用，而且種類多，產(chǎn)生原因復(fù)雜，成本動因會隨著學(xué)生所處專業(yè)以及教育層次而發(fā)生相應(yīng)的改變，所以在根據(jù)教育資源、動因以及作業(yè)類型對間接費用進行分配時，需要具體問題具體分析，加強作業(yè)成本的過程化管理和科學(xué)化管理。而作業(yè)成本法正是基于該理念的一種核算方法，能夠為高校不同專業(yè)以及各層次學(xué)生的教育成本核算尋求科學(xué)依據(jù)。

再次，隨著高等教育市場競爭和人才培養(yǎng)過剩等因素的影響，資源利用低效已經(jīng)成為制約很多高校進一步發(fā)展的關(guān)鍵問題，很多高校都在積極需求一種既能更加真實反映教育成本信息核算，又便于開展教育成本分析與控制的成本核算方法。作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用，可以根據(jù)高校教育活動的作業(yè)鏈進行作業(yè)的增值分析，降低增值性作業(yè)的成本，剔除非增值性作業(yè)，促進高校作業(yè)成本管理的科學(xué)性、有效性，提高教育資源的綜合利用效率，所以能夠更好的滿足高校當(dāng)前教育成本核算與管理的現(xiàn)實需要。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算的基本程序

(一)科學(xué)確定成本核算的資源項目

構(gòu)建清晰、科學(xué)的教育資源項目體系，是對教育成本進行準(zhǔn)確核算的基礎(chǔ)，這也是在高校教育成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。因此，高校的財務(wù)部門要根據(jù)最新的會計制度和會計核算準(zhǔn)則，合理劃分基本工資、津貼、獎金、伙食補貼、各項福利支出、保障費用支出以及各項辦公、費用支出等教育資源項目。

(二)對高校主要作業(yè)進行科學(xué)確定

高校教育活動的主要作業(yè)可以分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)兩種形式。前者指的是為實現(xiàn)學(xué)生各項基本教育直接相關(guān)的作業(yè)，如招生工作、錄取工作、入學(xué)教育、理論教學(xué)、實踐教育、畢業(yè)生就業(yè)派遣等相關(guān)的作業(yè)成本控制；后者則主要是指與實現(xiàn)基本作業(yè)相輔助的各項外購?fù)度搿⑷肆Y源以及基礎(chǔ)設(shè)置投入等。基于當(dāng)前大多數(shù)高校的教育職能和管理模式，基本作業(yè)和輔助作業(yè)的相互關(guān)系如圖2所示。

圖2　基于作業(yè)成本與輔助作業(yè)成本之間的關(guān)系

(三)對作業(yè)消耗方式進行分析，確定作業(yè)動因

當(dāng)對高校主要作業(yè)進行科學(xué)確定后，接下來需要對作業(yè)的消耗方式進行分析，進而確定出作業(yè)動因。作業(yè)動因是指各作業(yè)被終極產(chǎn)品或服務(wù)消耗的方式和原因，是用來表明作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間關(guān)系的概念，已經(jīng)歸集到各基本作業(yè)中心的成本需要在正確確定作業(yè)動因的基礎(chǔ)上，經(jīng)作業(yè)動因分配計入終極成本計算對象，最終計算出一定教育產(chǎn)品的總成本和生均成本。由于各個高校的教育模式和辦學(xué)情況存在較大差異，所以各高校在確定作業(yè)動因時，應(yīng)當(dāng)立足于自身實際靈活掌握。根據(jù)高校教育活動中的主要職能，可以劃分為6個主要作業(yè)中心，即教學(xué)管理作業(yè)中心、科研管理作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、教學(xué)輔助作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心和資源管理作業(yè)中心，各高校在確定作業(yè)動因時，可以結(jié)合自身教育作業(yè)的消耗方式，將其合理歸入各作業(yè)中心。

(四)按資源動因?qū)①Y源分配至作業(yè)中心

要根據(jù)高校教育活動中產(chǎn)生的會計信息，收集各項資源支出的金額，先準(zhǔn)確計算出資源動因分配率，然后按照不同種類的資源動因，將各項資源準(zhǔn)確分配至各個對應(yīng)的作業(yè)中心。當(dāng)隸屬專屬作業(yè)時，可以直接計入相應(yīng)的作業(yè)中心，如果是“非專屬作業(yè)”，則需要有多個作業(yè)中心共同承擔(dān)資源分配，由每個作業(yè)中心的資源實際消耗量計入。一種資源的動因分配率等于資源耗費額與資源動因量間的比例，是計量資源分配到各作業(yè)的數(shù)量及終極成本核算的計量尺度。

(五)按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至對應(yīng)的成本計算對象

按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至對應(yīng)的成本計算對象，要先區(qū)分直接成本和間接成本，對于直接成本，可以直接將作業(yè)成本計入成本對象；對于間接成本，需要先計算出作業(yè)動因分配率，即作業(yè)成本與作業(yè)動因量的比例，公式可以表述為：

R=C/A

(R=動因分配率，C=作業(yè)成本，A=作業(yè)動因數(shù)量)

例如，當(dāng)以不同專業(yè)層次和級別的學(xué)生作為高校教育成本的核算對象時，只需將耗費在某專業(yè)、層次、級別的學(xué)生身上的作業(yè)動因量乘以作業(yè)動因率，即可得到該生在某項作業(yè)上的培養(yǎng)成本，將所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本累加就會得出該生的全年教育成本。

四、結(jié)束語

綜上所述，作業(yè)成本法作為一項先進的成本核算思路和方法，能夠為高校教育成本的核算提供更有效的支持和幫助，促進高校教育成本核算的規(guī)范和科學(xué)。實踐證明，作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用，可以對整個高校的教育作業(yè)流程進行追蹤，實現(xiàn)對不同資源動因和作業(yè)動因的科學(xué)分析，彌補傳統(tǒng)教育成本核算中存在的弊端和問題，提高高校教育資源的配置效率。但是，由于作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用還處于初級探索階段，相關(guān)研究還不夠系統(tǒng)和深入，所以在應(yīng)用程序、應(yīng)用范圍和應(yīng)用策略等方面的研究有待于進一步加強。

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