基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

山東中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院 魏鵬

基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

山東中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院 魏鵬

摘 要：政府部門預(yù)算是政府預(yù)算管理改革的重要內(nèi)容，是推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政體制改革不斷深化的基礎(chǔ)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，不斷進(jìn)行自我完善。本文基于預(yù)算執(zhí)行周期探討預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的建立，針對(duì)預(yù)算執(zhí)行周期探討了預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素體現(xiàn)，并根據(jù)不同預(yù)算執(zhí)行階段設(shè)置會(huì)計(jì)科目及相應(yīng)的賬務(wù)處理，有利于提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息含量，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。

關(guān)鍵詞：政府預(yù)算 預(yù)算會(huì)計(jì) 預(yù)算執(zhí)行周期

1 引言

財(cái)政體制改革與經(jīng)濟(jì)體制改革相輔相成，財(cái)政體制改革的每一步都與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)生產(chǎn)、居民消費(fèi)息息相關(guān)。財(cái)政改革在穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生的過程中發(fā)揮著重要作用。政府預(yù)算制度改革是整個(gè)財(cái)政體制改革的重頭戲，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和公共財(cái)政體制需求的必然結(jié)果。從1998年起，我國開始進(jìn)行預(yù)算管理制度改革，部門預(yù)算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預(yù)算管理改革的主線，目前我國預(yù)算體制改革的主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面。

1.1 完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度部門預(yù)算制度是國家財(cái)政預(yù)算管理的基本形式，通過編制預(yù)算將財(cái)政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標(biāo)準(zhǔn)收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。

1.2 普遍采用國庫單一賬戶體系以財(cái)政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財(cái)政資金的收支情況。單位收入通過代理銀行直接繳入國庫或財(cái)政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個(gè)人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。

1.3 實(shí)行政府采購制度

進(jìn)一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結(jié)合的采購機(jī)制，實(shí)現(xiàn)公開招標(biāo)與非公開招標(biāo)、委托采購與自行采購相結(jié)合。

1.4 完善預(yù)算技術(shù)保障體系

建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

預(yù)算管理改革措施的不斷深化對(duì)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)，以期望提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息含量，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。

2 基于預(yù)算執(zhí)行周期的會(huì)計(jì)核算體系的必要性

2.1 有利于更好地實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是全面、真實(shí)地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計(jì)劃，強(qiáng)化預(yù)算管理水平。預(yù)算會(huì)計(jì)為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對(duì)預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算更有利于實(shí)現(xiàn)上述預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.2 提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性

按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算能夠滿足審計(jì)、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯(cuò)誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。

(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細(xì)，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項(xiàng)目收支業(yè)務(wù)。

(2)加強(qiáng)合同管理和項(xiàng)目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)將合同(或協(xié)議)、項(xiàng)目管理納入到會(huì)計(jì)核算體系，將支出承諾、核實(shí)及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對(duì)應(yīng)，提供有關(guān)合同、項(xiàng)目執(zhí)行的完整會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)化合同及項(xiàng)目管理。

(3)加強(qiáng)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理。這里所說的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)包括支付風(fēng)險(xiǎn)和貸款擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)等。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風(fēng)險(xiǎn)管理最需要的信息。基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準(zhǔn)，向后延伸至合同管理和財(cái)政資金報(bào)告，使得會(huì)計(jì)確認(rèn)和記錄的時(shí)間跨度變大，核算范圍拓寬，進(jìn)而為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和防范提供更多的有用信息。

(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)提供了有關(guān)項(xiàng)目的全部收支情況，更全面地反映項(xiàng)目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。

3 基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

3.1 收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制目前，有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以收付實(shí)現(xiàn)制還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的討論并沒有一致意見。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚(yáng)長避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.2 會(huì)計(jì)要素的設(shè)置

會(huì)計(jì)要素是有關(guān)會(huì)計(jì)核算對(duì)象最基本的分類，預(yù)算會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)可以作為會(huì)計(jì)主表的主體結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進(jìn)一步細(xì)化為具體的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目用以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?；谝陨蠘?biāo)準(zhǔn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素。其中，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目和會(huì)計(jì)賬戶。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素。同時(shí)，考慮到總預(yù)算會(huì)計(jì)及單位預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，可以將上述賬戶進(jìn)一步合并為六個(gè)會(huì)計(jì)要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個(gè)要素。為了與總預(yù)算會(huì)計(jì)保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會(huì)計(jì)的工作量，本文建議采用六要素模式。

3.3 會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

3.3.1 預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置

會(huì)計(jì)賬戶是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的進(jìn)一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素后，下一步需要細(xì)化預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，即進(jìn)一步確定對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶。在預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶是進(jìn)行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別設(shè)置，獨(dú)立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶的會(huì)計(jì)賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系采用第二種方法，即采用一套會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。

(1)預(yù)算批準(zhǔn)階段。預(yù)算獲得權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，設(shè)置“計(jì)劃收入”核算批準(zhǔn)的預(yù)算金額，“核定支出”核算批準(zhǔn)的支出金額，“計(jì)劃結(jié)余”反映上述兩項(xiàng)的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時(shí)，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購情況，進(jìn)行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實(shí)階段。在驗(yàn)收入庫或接受服務(wù)后，通過“應(yīng)計(jì)收入”和“應(yīng)計(jì)支出”賬戶反映已經(jīng)確認(rèn)的由預(yù)算單位享有或承擔(dān)的未來收入或未來支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實(shí)際收入”反映單位實(shí)際收到的金額，設(shè)置“實(shí)際支出”反映單位實(shí)際支付的金額，設(shè)置“實(shí)際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。

3.3.2 預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準(zhǔn)的收入計(jì)劃借記“計(jì)劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計(jì)劃結(jié)余”核算。

(2)在預(yù)算收入周期的核實(shí)階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)收入”。

(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時(shí)，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”。

(4)在購進(jìn)商品、接受勞務(wù)后，驗(yàn)收入庫并收到付款憑證時(shí)，借記“應(yīng)計(jì)支出”，貸記“承諾支出”。

(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項(xiàng)時(shí)，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)支出”。按照實(shí)際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實(shí)際支出”，貸記“銀行存款”等科目。

上述會(huì)計(jì)處理需要根據(jù)涉及的支出項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算并在明細(xì)科目中進(jìn)行核算和記錄。

(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。

3.4 會(huì)計(jì)報(bào)告及披露

會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)賬戶必須通過有效的會(huì)計(jì)報(bào)告形式才能反映預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而為績效評(píng)價(jià)、管理決策提供信息支持。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的預(yù)算會(huì)計(jì)體系能夠更好地反映政府的運(yùn)營效率和財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主表，如資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績表和現(xiàn)金流量表是不可缺少的。反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算收支表(具體包括總表、收入執(zhí)行表、支出執(zhí)行表)也是必須提供的，其中，預(yù)算收入(支出)執(zhí)行表的結(jié)構(gòu)需要借鑒國內(nèi)外的成功經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合單位工作來制定。

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作者簡介：魏鵬（1980-），男，山東省嘉祥縣人，本科，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士，山東中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院，主要從事醫(yī)院會(huì)計(jì)核算及物資管理方面的研究。

中圖分類號(hào)：F715.51

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)06(b)-063-03