淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息財(cái)稅處理

摘要：文章從財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理兩方面，分別就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的借款利息作了詳細(xì)的闡述，并針對(duì)借款利息資本化時(shí)點(diǎn)、資本化金額的計(jì)算、涉及的相關(guān)稅種，提出了一些觀點(diǎn)和建議。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品屬于企業(yè)的存貨，且從開工到完工達(dá)到可使用狀態(tài)一般都要經(jīng)過一年以上的時(shí)間，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)期為建造產(chǎn)品而發(fā)生借款利息應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)----借款利息》規(guī)定予以資本化，計(jì)入“開發(fā)成本”科目。

（一）為購買土地發(fā)生的利息支出

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果借款購入土地，但尚未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開發(fā)階段，其借款利息是否應(yīng)當(dāng)予以資本化，在國內(nèi)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒有明確規(guī)定，存在很多爭議。

筆者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從項(xiàng)目前期工程開始，就應(yīng)當(dāng)視為“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動(dòng)”的開始，即為支付土地款而發(fā)生的借款利息也就同時(shí)滿足了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的“三個(gè)”開始借款利息資本化的條件，可以進(jìn)行利息資本化處理，計(jì)入“開發(fā)成本”，待開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)停止利息資本化，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

如果，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有明確該土地用于特定的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，僅僅是為了作為土地儲(chǔ)備，并未進(jìn)入上面所述的前期工程階段，也不打算進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，那么就沒有達(dá)到借款利息資本化所必要的條件，此時(shí)為支付該土地款而發(fā)生的借款利息就不可以資本化處理，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

（二）為在建工程項(xiàng)目發(fā)生的利息支出

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，專門借款就是以其所開發(fā)項(xiàng)目本身作抵押向銀行，或其他金融機(jī)構(gòu)獲取的?？顚Ｓ玫慕杩?。除此之外的其他借款都是一般借款。

筆者認(rèn)為，當(dāng)在建工程已進(jìn)入實(shí)質(zhì)性開發(fā)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)工程進(jìn)度付款，首次占用該筆專門借款或者一般借款時(shí)，才同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的“三個(gè)”開始借款利息資本化的條件，從此時(shí)開始就可以進(jìn)行借款利息資本化處理，計(jì)入“開發(fā)成本”，待開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)停止借款利息資本化，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

（三）利息資本化金額的計(jì)算

專門借款利息資本化金額，根據(jù)該專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

一般借款利息資本化金額，根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。具體計(jì)算公式如下：

資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=Σ（每筆資產(chǎn)支出金額×該筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)前，可以先進(jìn)行預(yù)售，會(huì)產(chǎn)生預(yù)售款的現(xiàn)金流入，此時(shí)企業(yè)還在借款利息資本化的期間，所以筆者認(rèn)為，計(jì)算占用一般借款利息資本化金額時(shí)，還應(yīng)扣除由這部份“預(yù)售款”產(chǎn)生的銀行存款利息收入或者暫時(shí)性投資所取得的投資收益。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的稅務(wù)處理

（一）費(fèi)用化的借款利息可以在企業(yè)所得稅前扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息稅前扣除方面，企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說法基本相同。但在實(shí)際操作中，進(jìn)入實(shí)質(zhì)性開發(fā)階段前，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購?fù)恋禺a(chǎn)生的借款利息，稅務(wù)部門一般更愿意企業(yè)全額資本化按項(xiàng)目計(jì)入“開發(fā)成本”，直至達(dá)到會(huì)計(jì)上的停止資本化的條件。為了減少不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)，我們實(shí)際工作中一定要充分了解當(dāng)?shù)氐亩愂照?、法?guī)，盡量保持一致。對(duì)于當(dāng)期列支的借款利息還要注意以下幾點(diǎn)：

1.借款合同協(xié)議必須采用書面形式，具備合法性、有效性，借款金額、期限、利率要明確列示。

2.向金融企業(yè)借款的利息支出憑據(jù)，一般情況是金融機(jī)構(gòu)出具的專門利息單據(jù)（該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)）；向非金融企業(yè)或個(gè)人借款（屬于“企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)占用的借款利息除外），必須取得稅務(wù)局代開的通用機(jī)打發(fā)票才能作為入賬和稅前扣除憑據(jù)。

3.企業(yè)實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，必須證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的稅負(fù)，同時(shí)還要符合接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例在2：1之內(nèi)，超過比例部份的利息支出不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度稅前扣除（屬于“企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)占用的借款利息不受該比例限制）。

4.企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。所以企業(yè)的借款利率不得高于“金融企業(yè)的同期同類貸款利率”，超出的部份不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度稅前扣除。

（二）借款利息可作為土地增值稅清算時(shí)的扣除項(xiàng)

1.只有能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，土地增值稅清算時(shí)才允許據(jù)實(shí)列支“利息支出”（但不能超過按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算的金額）。

2.土地增值稅清算時(shí)，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額時(shí)，要扣除會(huì)計(jì)上計(jì)入“開發(fā)成本”科目的“資本化利息”金額。

3.土地增值稅清算中，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”中的“利息支出”時(shí)，應(yīng)包括會(huì)計(jì)上計(jì)入“開發(fā)成本”科目的“資本化利息”和計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借款利息之和。

（三）借款合同可能涉及印花稅

企業(yè)與銀行及其他金融組織簽訂借款合同時(shí)，千萬不能忽視印花稅，企業(yè)必須按借款金額的萬分之零點(diǎn)五計(jì)算繳納印花稅。與其他企業(yè)織織或個(gè)人的借款合同就不用繳納印花稅。

三、建議

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是個(gè)特殊行業(yè)，建議《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中的土地借款和在建工程借款利息資本化，增加相關(guān)規(guī)定。使企業(yè)在實(shí)際操作中有統(tǒng)一的準(zhǔn)繩，從而避免相應(yīng)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。