商業(yè)銀行營業(yè)稅改征增值稅的思考

李紅宇

【摘要】我國當(dāng)前的稅收制度中，營業(yè)稅和增值稅都是十分重要的流轉(zhuǎn)稅項目，流轉(zhuǎn)稅指以商品在生產(chǎn)、流通等環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者流轉(zhuǎn)數(shù)量以及非商品交易的實際營業(yè)額為征稅對象的一類稅收。流轉(zhuǎn)稅是在商品生產(chǎn)和交換環(huán)節(jié)的產(chǎn)物，是我國政府財政稅收的重要部分[1]。營改增實施前，增值稅幾乎涵蓋了建筑業(yè)之外的整個第二產(chǎn)業(yè)，但第三產(chǎn)業(yè)則以營業(yè)稅作為主要稅項。

【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅 增值稅 商業(yè)銀行 金融商品

一、增值稅起源

增值稅誕生于上世紀(jì)中期的法國，自開征起，便有效解決了以往銷售稅帶來的重復(fù)征繳問題，并在世界范圍內(nèi)得到快速普及。我國于上世紀(jì)八十年代初正式實施，期初僅以機(jī)械制造、汽車、西藥以及鋼材、器械等作為征收范圍，之后在1994年正式將增值稅擴(kuò)展到幾乎所有貨物及加工修配勞務(wù)。為進(jìn)一步鼓勵投資，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，我國于09年正式推出營改增這一稅收改革，并將機(jī)械設(shè)備正式歸入至增值稅的可抵扣門類中。以上是增值稅在中國發(fā)展引進(jìn)的大概歷史沿革，隨著稅收征管技術(shù)的進(jìn)步和征管水平的不斷提高，增值稅征收范圍呈現(xiàn)逐步擴(kuò)大的發(fā)展趨勢。

二、增值稅和營業(yè)稅并存的不合理性

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及國際經(jīng)濟(jì)合作的加強(qiáng)，增值稅和營業(yè)稅并存的稅制結(jié)構(gòu)的不合理性逐漸顯現(xiàn)，主要表現(xiàn)在三個方面：

首先，重復(fù)征稅這一問題較為突出，因貨物生產(chǎn)的過程中需要消耗其他物品與勞務(wù)，而這些物品及勞務(wù)的提供也要消耗貨物及勞務(wù)，我國稅收制度中營業(yè)稅需要根據(jù)營業(yè)額進(jìn)行全額計稅，所以貨物的生產(chǎn)以及銷售的環(huán)節(jié)就會出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。這種問題大大影響了社會分工，危害了市場公平[2]。在稅收征管過程中，現(xiàn)階段增值稅主要是由國稅局負(fù)責(zé)管理，而營業(yè)稅是由地方稅務(wù)部門進(jìn)行管理，這種情況下也難免會出現(xiàn)很多稅務(wù)征管矛盾。

其次，增值與營業(yè)這兩種稅項并存，造成的重復(fù)征稅問題，也制約了我國包括商品及勞務(wù)等在內(nèi)的國際經(jīng)濟(jì)競爭力。增值稅在幾十年間快速在世界范圍內(nèi)普及，這其中重要的因素就是因增值稅的零稅率能夠有效地使徹底退稅得以實現(xiàn)。不但利于國內(nèi)產(chǎn)品及勞務(wù)等在國際上的競爭力，還利于國際競爭稅收機(jī)制的成型與不斷完善，出口退稅、進(jìn)口征稅這一形式能夠保證國際中不同國家產(chǎn)品以及勞務(wù)能夠?qū)崿F(xiàn)同等稅負(fù)，即為統(tǒng)一按照輸入國的制度進(jìn)行征稅[2]。由此可見，增值稅是一種能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化的稅種，更是世界首個能夠?qū)崿F(xiàn)商品與勞務(wù)一體化的稅收類型。很多國家都將勞務(wù)及服務(wù)歸入到增值稅的范圍內(nèi)，所以說無論從國內(nèi)還是國際的角度，都應(yīng)當(dāng)將勞務(wù)歸入到增值稅征繳的范疇中。

三、營業(yè)稅征繳的突出問題

對于商業(yè)銀行來說，營業(yè)稅征繳除以上問題之外，還有以下幾個突出問題。

（一）銀行利息收入的實際稅負(fù)比法定稅負(fù)高

通常來講營業(yè)稅是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行征收的，表內(nèi)應(yīng)收未收利息需要動用銀行的營運資金進(jìn)行稅款的墊付，從而導(dǎo)致了銀行所承擔(dān)的實際稅負(fù)比法定稅負(fù)高。

（二）營業(yè)稅不利于銀行從機(jī)構(gòu)層面深化專業(yè)分工

銀行從全能型向?qū)I(yè)型轉(zhuǎn)變時，其信貸管理、網(wǎng)絡(luò)銀行、信用卡等部門就需要獨立設(shè)立機(jī)構(gòu)或外包，企業(yè)每進(jìn)行對外交易都要開展?fàn)I業(yè)稅的征繳，都會出現(xiàn)重復(fù)征稅，這無疑會增大營業(yè)稅負(fù)擔(dān)，也就不利于銀行開展深化分工[3]。

11年年末，由國家財政部和國稅總局聯(lián)合發(fā)布了營改增試改方案，試改內(nèi)容主要是在以往增值稅13%及17%的兩種稅率基礎(chǔ)上，增設(shè)了6%及11%這兩種低稅率，交通運輸以11%稅率作為計稅標(biāo)準(zhǔn)，而研發(fā)、技術(shù)類、文化創(chuàng)意、物流等現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)則是以6%稅率作為計稅標(biāo)準(zhǔn)[4]。將以往技術(shù)轉(zhuǎn)讓等納稅人營業(yè)稅免稅政策改革為增值稅免稅政策。試行改革以統(tǒng)籌設(shè)計、科學(xué)規(guī)范、分步實施、層層遞進(jìn)的原則，并充分結(jié)合當(dāng)前服務(wù)業(yè)的情況，以及征管條件、企業(yè)承受能力等情況，首先選擇具有較大改革效果與示范作用的地區(qū)作為營改增試點，首先推廣于交通運輸以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)中，之后逐步向其他行業(yè)進(jìn)行推廣。試行結(jié)果滿意后，在適當(dāng)條件下，在全國范圍內(nèi)進(jìn)行多個行業(yè)的改革試行。根據(jù)這一推行思路，營改增的工作按照以下步驟展開：11年11月由國家財政部發(fā)布營改增試點方案，并首先在上海實施；12年7月，在全國八個省市的交通運輸及部分服務(wù)行業(yè)中推廣營改增改革，這一舉措正式將營改增從上海擴(kuò)展到全國8個省市；在13年5月，由國家財政部及國稅總局決定，從同年8月起，正式在全國推行交通運輸及部分服務(wù)業(yè)的營改增試行改革，同年12月，鐵路運輸業(yè)以及郵政等行業(yè)相繼歸入到營改增的試行范圍內(nèi)。作為涉及面最廣，業(yè)務(wù)最復(fù)雜的金融業(yè)營改增被安排在最后推出。隨著其他行業(yè)試點工作的推進(jìn)，金融業(yè)營改增的必要性和迫切性也逐漸顯現(xiàn)出來，因為增值稅的選擇性征收會對經(jīng)濟(jì)運行產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，稅收鏈條會在金融行業(yè)斷裂，導(dǎo)致全社會稅收成本增加，部分行業(yè)或企業(yè)也有可能由于稅收原因重組或合并，從而違背稅收的中性原則。

四、國際通用增值稅征繳方式

國際上現(xiàn)行的金融行業(yè)增值稅征繳方式主要有幾下幾種，分別是基本免稅（歐盟）、零稅率法（加拿大-美國）、進(jìn)項稅固定比例抵扣（澳洲），這幾種方式主要是對部分顯性收費性質(zhì)的金融業(yè)務(wù)進(jìn)行增值稅征繳，而其余大部分隱性收費性質(zhì)的金融業(yè)務(wù)則實施免稅，對于出口型金融服務(wù)則采用零稅率，這些征繳方式的不同之處就在于免稅項目其進(jìn)項稅額的處理方式上。在基本免稅模式中，免稅項目中的進(jìn)項稅不能進(jìn)行抵扣，零稅率模式中，免稅項目的進(jìn)項稅額可以全部抵扣，進(jìn)項稅固定比例模式中，則是以一定比例對進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣?；久舛愡@一模式有效規(guī)避了金融行業(yè)中隱性服務(wù)的稅率較難確定的問題，但這種方式斬斷了抵扣鏈條，對于重復(fù)征稅等問題，并沒有有效解決[4]。零稅率這一模式基本解決了重復(fù)征稅這一問題，但此種模式下，卻使金融服務(wù)以及非金融服務(wù)價格發(fā)生了扭曲，可能會導(dǎo)致一定程度的收入損失。進(jìn)項稅固定比例這一模式充分結(jié)合了征收管理的便利性以及政策中的合理部分，不但避免了重復(fù)征稅問題，同時也不具有零稅率法帶來的收入損失。

設(shè)計商業(yè)銀行的增值稅改革框架，需要確定以下事項：

（一）征稅范圍

銀行最核心的資產(chǎn)業(yè)務(wù)是貸款。貸款是銀行按照一定條件借出并回收貨幣資金的一種信用服務(wù)形式，包括貸款、貼現(xiàn)等信貸業(yè)務(wù)，是銀行的主營業(yè)務(wù)。此類業(yè)務(wù)的實質(zhì)是銀行作為中介匯總社會資金，向資金需求方提供資金，是一種有償?shù)慕鹑凇爸薪榉?wù)”，應(yīng)納入到增值稅的征稅范圍。

中間業(yè)務(wù)指的是商業(yè)銀行在較少或干脆不運用自有資產(chǎn)的情況下，以中間人的身份為客戶提供收付、辦理、咨詢、擔(dān)保等各類委托業(yè)務(wù)，并從中收取費用的經(jīng)濟(jì)活動。在中間業(yè)務(wù)中，銀行不會成為信用活動中的某一方，而是作為中介的角色，實施有償服務(wù)。在整個業(yè)務(wù)中，所收取的費用與支出都?xì)w入到手續(xù)費及傭金這一項目中，這是屬于顯性的收費性金融服務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將其歸入到增值稅的征繳范圍中，并以一般計稅的方法進(jìn)行征收。

金融商品轉(zhuǎn)讓指的是通過有償?shù)男问竭M(jìn)行外匯、債券以及非貨物期貨等的轉(zhuǎn)讓，對于銀行來說買賣金融商品可以看作是投資行為，而商業(yè)銀行卻沒有直接參與，同時也沒有作為買賣雙方的中間人，站在國際稅收角度來看，因金融商品交易十分頻繁，具有顯著的國際化趨勢，因此歐盟將其歸入到增值稅的免稅范疇內(nèi)，美國也沒有對其進(jìn)行增值稅的征繳，所以建議我國也應(yīng)當(dāng)將金融商品轉(zhuǎn)讓這一金融行為歸入到增值稅非應(yīng)稅的范疇內(nèi)，以此提升我國商業(yè)銀行的國際競爭力。

購買金融商品這一活動指的是銀行不將買賣作為目的，而是為了賺取投資收益而買入金融商品，例如債券購買。如果是以交易作為目的，那么進(jìn)行買賣從而賺取差價，則屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。若是以持有到期，并到期兌付利息收入，以此為目的的買賣行為，則為金融商品購入。這一購入行為并未出現(xiàn)流轉(zhuǎn)過程，所以建議將其歸至不征繳增值稅的范疇內(nèi)[5]。

回購這一金融行為指的是買入返售及賣出回購，即正回購與逆回購，在金融機(jī)構(gòu)間依照協(xié)議進(jìn)行金融資產(chǎn)購入的金融活動，并在約定期限內(nèi)通過固定價格向交易對方進(jìn)行資產(chǎn)返售，這一金融業(yè)務(wù)是往往是金融機(jī)構(gòu)重要的融資手段，因此應(yīng)當(dāng)將其歸到非應(yīng)稅范圍內(nèi)。

往來業(yè)務(wù)指的是金融機(jī)構(gòu)間相互存放資金或相互拆借的行為，這也是金融機(jī)構(gòu)重要的融資及投資手段，根據(jù)國家相關(guān)稅收規(guī)定，金融企業(yè)機(jī)構(gòu)之間以及機(jī)構(gòu)和央行間的資金拆借、所得利息等都不納入營業(yè)稅的征收范圍，在營改增的改革過程中，建議也沿用此種辦法，不征繳這一行為的增值稅。

金銀業(yè)務(wù)的性質(zhì)較為特殊，不但可作為貨幣，同時也可看作是一種商品，因此同時具有投資與消費兩種功用，不但能夠當(dāng)成一般貨物，同時也能作為金融商品?？偠灾?，金銀業(yè)務(wù)的功用不論是如何定義，最終呈現(xiàn)在消費者面前的也只有實物交割與非實物交割這兩個形式。在實物交割業(yè)務(wù)中，金銀可被視為商品，銀行所提供的服務(wù)業(yè)就形成了流轉(zhuǎn)中的增值，作為貨物買賣，應(yīng)當(dāng)將其歸入到增值稅的征繳范疇內(nèi)。

不發(fā)生實物交割的金銀業(yè)務(wù)，如銀行買賣非實物金銀（紙黃金、紙白銀），其性質(zhì)類似于金融商品轉(zhuǎn)讓，建議納入增值稅非應(yīng)稅范圍。

商業(yè)銀行在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，還會發(fā)生其他具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為。例如，銀行開設(shè)網(wǎng)銀業(yè)務(wù)向客戶銷售安全存儲介質(zhì)，開辦金銀業(yè)務(wù)而捆綁銷售的金銀包裝盒以及銀行銷售自己使用過的固定資產(chǎn)等，上述行為具有貨物買賣的性質(zhì)，應(yīng)屬于增值稅的納稅范圍。

（二）計稅方法

增值稅主要有簡易征收與一般征收兩種計稅方式，簡易征收是根據(jù)某一稅率進(jìn)行稅額計算，一般征收則是用當(dāng)期銷項稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項稅額的余額的方式進(jìn)行稅額計算。相對而言，簡易征稅法操作及監(jiān)管較為簡便，現(xiàn)實操作中此法針對小規(guī)模納稅人進(jìn)行征稅操作。根據(jù)征收率以及銷售額進(jìn)行納稅額的計算，同時不能進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣，也就沒有對增值稅進(jìn)項無法抵扣的這一問題進(jìn)行有效解決。一般征稅法可以解決上述問題，但操作較為復(fù)雜，取得的增值稅票要認(rèn)證抵扣，公司在發(fā)票管理、系統(tǒng)改造、納稅申報等方面需做出相應(yīng)的調(diào)整。

采用一般計稅方式符合增值稅征稅原理，有利于完善增值稅抵扣鏈條，保持銀行上下游業(yè)務(wù)稅負(fù)均等，有利于激發(fā)銀行的業(yè)務(wù)創(chuàng)新熱情。但這種計稅方式下，商業(yè)銀行需要對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行專門管理，準(zhǔn)確劃分可抵扣進(jìn)項稅和不可抵扣進(jìn)項稅的應(yīng)稅范圍，由于工作量巨大，稅收管理成本較大，稅收合規(guī)的風(fēng)險也較大。簡易計稅方法操作簡便，但增值稅鏈條不夠完整，重復(fù)征稅問題不能徹底解決，因此增值稅的征收方式仍面臨兩難抉擇。

（三）稅率的確定

稅率確定總的原則應(yīng)該是營業(yè)稅改征增值稅后，使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與改革前持平或略低于改革前水平，這樣更有利于與企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

營業(yè)稅改征增值稅后，銀行業(yè)會面臨許多新的問題，要提前做好準(zhǔn)備：

1.對稅務(wù)管理的影響。營業(yè)稅和增值稅雖然同屬于流轉(zhuǎn)稅，但兩者征稅原理和征稅方式卻相距甚遠(yuǎn)，需要認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解增值稅法律法規(guī)，這是實現(xiàn)改革平穩(wěn)過渡的必要條件。

2.對會計核算方式和財務(wù)報表披露的影響。增值稅的會計核算較營業(yè)稅更為復(fù)雜，需要設(shè)置銷項稅額、進(jìn)項稅額、應(yīng)交稅金、已交稅金等近十個科目才能完整準(zhǔn)確地核算當(dāng)期增值稅業(yè)務(wù)。此外，增值稅改革對商業(yè)銀行財務(wù)報告披露及部分財務(wù)指標(biāo)也會產(chǎn)生影響[6]。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，同口徑下財務(wù)報表的披露方式和財務(wù)數(shù)據(jù)的顯示結(jié)果將會發(fā)生較大的變化。例如，現(xiàn)有營業(yè)稅制下，商業(yè)銀行向客戶收取的利息及對應(yīng)交納的營業(yè)稅可以全額核算為利息收入。同時，營業(yè)稅金則另外在損益表中單獨列示；改征增值稅后，商業(yè)銀行從客戶收取的利息則需要區(qū)分為不含稅的利及增值稅金額，不含稅利息確認(rèn)為收入在損益表中反映，而收取的增值稅作為項負(fù)債金在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

3.對信息系統(tǒng)的影響。商業(yè)銀行一旦作為增值稅納稅人，相關(guān)稅務(wù)操作要遠(yuǎn)比繳納營業(yè)稅是繁瑣。必須采取科技方式實現(xiàn)生產(chǎn)系統(tǒng)與稅務(wù)系統(tǒng)的有效銜接，實現(xiàn)增值稅票的在線開具功能。為滿足增值稅納稅申報及數(shù)據(jù)采集需要，還需要在財務(wù)核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，開發(fā)增值稅管理系統(tǒng)，提高稅務(wù)管理信息化水平，降低實務(wù)操作層面的稅務(wù)風(fēng)險。

4.稅務(wù)內(nèi)控管理需要提升。增值稅改革對商業(yè)銀行的操作流程提出了更高的要求。我國增值稅實行“以票控稅”，即稅款需要憑借增值稅發(fā)票才可以進(jìn)行抵扣。為此，需要加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，建立健全稅務(wù)管理機(jī)制。

為了使?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的改革在銀行順利推進(jìn)，商業(yè)銀行應(yīng)密切關(guān)注增值稅改革方向，加強(qiáng)財稅經(jīng)營分析。進(jìn)一步完善稅務(wù)組織架構(gòu)，儲備稅務(wù)人才，同時完善稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控機(jī)構(gòu)，提高稅收遵從度，全面做好稅制轉(zhuǎn)換工作。

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