醫(yī)院成本核算探究

覃藝芳

摘 要 隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的推行和深入，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行正面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)行成本核算是加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要手段。因此，醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)從建立成本核算管理體制、完善基礎(chǔ)設(shè)置，強(qiáng)化醫(yī)院管理信息系統(tǒng)建設(shè)等方面入手。

關(guān)鍵詞 成本核算；意義；含義；實(shí)施步驟

一、醫(yī)院實(shí)施成本核算的意義

目前，我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行呈現(xiàn)多元化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，根據(jù)醫(yī)改實(shí)施方案中關(guān)于公立醫(yī)院改革的相關(guān)要求，2012年執(zhí)行的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中提出：成本核算的目的是全面、真實(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本信息，強(qiáng)化成本意識(shí)，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績(jī)效，增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。通過(guò)實(shí)施醫(yī)院成本核算，精細(xì)的數(shù)據(jù)分析，可有的放矢的制定降低醫(yī)院運(yùn)行成本的措施，對(duì)提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效益具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）醫(yī)院實(shí)施成本核算是醫(yī)院進(jìn)行成本控制的有效方式，可提高醫(yī)院自身的經(jīng)濟(jì)管理水平，是適應(yīng)當(dāng)前醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的一種有效手段

醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)行業(yè)是高科技、高難度、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其服務(wù)對(duì)象的特殊性決定了醫(yī)療機(jī)構(gòu)將面臨更大的社會(huì)責(zé)任和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度對(duì)醫(yī)院成本核算有具體要求和統(tǒng)一規(guī)定，細(xì)化了醫(yī)療成本歸集體系，為醫(yī)療成本的分?jǐn)偱c核算提供了口徑一致、可供參考和驗(yàn)證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。有利于同行業(yè)成本數(shù)據(jù)對(duì)比，反映行業(yè)平均水平；有利于合理降低成本；有利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行良性循環(huán)，提升醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）為政府對(duì)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)合理定價(jià)提供有力的數(shù)據(jù)支持。

通過(guò)醫(yī)院成本核算，為政府研究制定醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)政政策、安排財(cái)政補(bǔ)助以及制定科學(xué)合理的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供數(shù)據(jù)依據(jù)。由于醫(yī)療服務(wù)是由政府定價(jià)，近幾年醫(yī)療服務(wù)價(jià)格已經(jīng)背離醫(yī)療服務(wù)的價(jià)值，而政府補(bǔ)償機(jī)制尚未完善，實(shí)施成本核算有利于政府制定合理的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，提供適當(dāng)?shù)恼a(bǔ)助。

二、醫(yī)院成本核算的含義

醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過(guò)程[1]。通過(guò)對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的勞動(dòng)消耗和勞動(dòng)成果進(jìn)行記錄、計(jì)算、對(duì)比、分析，實(shí)行全過(guò)程的考察、控制，制定合理的消耗指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，借以進(jìn)行事前預(yù)測(cè)、事中控制和事后分析，從而實(shí)現(xiàn)核算單位或核算項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益最大化的過(guò)程。

按照現(xiàn)代醫(yī)院管理要求和醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，根據(jù)核算對(duì)象的不同，成本核算主要包括：科室成本核算、診次成本或床日成本核算。三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。

三、醫(yī)院成本核算遵循的原則

根據(jù)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，結(jié)合成本核算特點(diǎn)，醫(yī)院成本核算應(yīng)遵循的原則。一是合法性原則：必須以醫(yī)院實(shí)際發(fā)生事項(xiàng)及證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)；二是可靠性原則：要求所提供的成本核算信息具有可驗(yàn)證性及真實(shí)性；三是相關(guān)性原則：要求提供的信息應(yīng)反映醫(yī)院情況，滿足使用者要求；四是分期核算原則：成本核算的分期要與會(huì)計(jì)核算分期一致；五是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：當(dāng)期收入或費(fèi)用不論款項(xiàng)是否收付，均計(jì)入當(dāng)期；反之則不計(jì)入；六是實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則：對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量；七是收支配比原則：醫(yī)院成本應(yīng)按受益期分配確認(rèn)，一定時(shí)期的收入與支持成本相配比。八是一致性原則：成本核算的處理方法和要求前后應(yīng)保持一致。九是重要性：原則是對(duì)成本中影響醫(yī)院作出重要決策的內(nèi)容應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)立項(xiàng)反映。

四、醫(yī)院開(kāi)展成本核算的基礎(chǔ)工作

成本核算貫穿于醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的全過(guò)程，要開(kāi)展成本核算與成本精細(xì)化的控制，必須做好成本核算控制的基礎(chǔ)工作。

（一）爭(zhēng)取醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)支持與理解，增強(qiáng)職工成本意識(shí)

與院領(lǐng)導(dǎo)溝通，爭(zhēng)取院領(lǐng)導(dǎo)支持。在人力、制度上保證工作成本核算工作的開(kāi)展。提高醫(yī)院職工參與率，讓職工從思想上接受加強(qiáng)成本管理是醫(yī)院進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理的重要手段。明確規(guī)定成本核算的職責(zé)范圍，各部門(mén)應(yīng)按規(guī)定履行成本費(fèi)用歸集的職責(zé)，要按時(shí)按量地完成工作，全力協(xié)助、配合財(cái)務(wù)部門(mén)報(bào)送收集有關(guān)成本核算的數(shù)據(jù)，確保成本核算工作有條不紊地進(jìn)行。

（二）做好資產(chǎn)清查工作，摸清家底

所謂“磨刀不誤砍柴工”，應(yīng)全面掌握各責(zé)任中心的房屋面積、設(shè)備擁有數(shù)量、價(jià)值的確認(rèn)、水電計(jì)量方式等基本數(shù)字信息；以合理確定責(zé)任中心，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則分?jǐn)偂w集成本，真實(shí)反映責(zé)任中心的成本控制結(jié)果。

（三）充分利用醫(yī)院基礎(chǔ)信息系統(tǒng)，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)

完善醫(yī)院信息系統(tǒng)中成本核算功能模塊，由醫(yī)院成本核算的特點(diǎn)（成本核算項(xiàng)目眾多，核算難度比較大）可知，醫(yī)院成本核算過(guò)程繁多，手工操作不可能進(jìn)行的。對(duì)于醫(yī)院的內(nèi)部管理，如藥品、醫(yī)療設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)采購(gòu)、提供內(nèi)部服務(wù)，醫(yī)院及科室的醫(yī)用耗材庫(kù)存管理等，這些信息在成本核算中都是必不可少的。因此，必須合理設(shè)置，最大程度地使各項(xiàng)資源共享、完善醫(yī)院信息系統(tǒng)中有關(guān)成本核算的基礎(chǔ)功能設(shè)置，減少人為因素影響，使成本核算更加科學(xué)、規(guī)范。

（四）制定合理的內(nèi)部服務(wù)結(jié)算價(jià)格

由于醫(yī)院內(nèi)部輔助科室提供的服務(wù)具有特殊性，所以并無(wú)市場(chǎng)價(jià)可參考，需要事前通過(guò)合理的測(cè)算，對(duì)醫(yī)療輔助科室為臨床及醫(yī)技科室提供的服務(wù)制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，才能夠明確各責(zé)任中心應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的服務(wù)費(fèi)用，以利于成本的合理歸集和分?jǐn)?，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（五）按照醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，劃分成本核算單元，確定成本核算的對(duì)象

劃分成本核算單元是科室成本核算的起點(diǎn)，也是成本能否正確歸集分?jǐn)偟那疤?。確定核算科室類別。科室分類是科室成本核算的第一步，其分類的合理性將直接影響成本核算的結(jié)果。醫(yī)院科室成本核算應(yīng)堅(jiān)持重要性原則、規(guī)范性原則和前瞻性原則進(jìn)行核算單元?jiǎng)澐帧Ｐ隆夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》將科室區(qū)分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類，臨床服務(wù)類指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室；醫(yī)療技術(shù)類指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，如放射科，檢驗(yàn)科，藥劑科等；醫(yī)療輔助類科室是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動(dòng)力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室，如供應(yīng)室、病案室，導(dǎo)醫(yī)咨詢室等；行政后勤類指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室，如醫(yī)務(wù)部、護(hù)理部、財(cái)務(wù)部等。在臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類一級(jí)分類科室下還需設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)核算科室為成本核算單元。如臨床服務(wù)類科室設(shè)門(mén)診、住院為核算單元；醫(yī)療技術(shù)部門(mén)有下屬科室的以下屬科室作為核算單元。

（六）按照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定統(tǒng)一設(shè)置成本核算項(xiàng)目

從成本核算內(nèi)容來(lái)分，成本項(xiàng)目主要包括：人員經(jīng)費(fèi)：包括職工的工資工資福利支出（基本工資、津貼、補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、社保費(fèi)）對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出（醫(yī)療費(fèi)、住房公積金、住房補(bǔ)貼）；藥品費(fèi)：包括根據(jù)處方、醫(yī)囑給患者消耗的藥品和科室自身領(lǐng)用的消耗的公共藥品；衛(wèi)生材料費(fèi)：包括一次性無(wú)菌材料、醫(yī)用耗材費(fèi)、日常消耗的百貨物品費(fèi)用；固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)：包括房屋、設(shè)備、家具等各種固定資產(chǎn)；醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金；其他費(fèi)用（維護(hù)醫(yī)院正常業(yè)務(wù)所消耗的費(fèi)用，包括水、電、油、洗滌費(fèi)等）

（七）成本的歸集

直接成本直接計(jì)入或采用按內(nèi)部服務(wù)量、內(nèi)部服務(wù)價(jià)格等方法計(jì)算后計(jì)入科室成本；間接成本按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配后計(jì)入科室成本。人員經(jīng)費(fèi)根據(jù)科室員工情況，直接歸集；藥品費(fèi)可根據(jù)處方、醫(yī)囑和科室領(lǐng)用的公共消耗藥品按進(jìn)價(jià)直接計(jì)入科室成本；衛(wèi)生材料費(fèi)、包括一次性無(wú)菌材料、醫(yī)用耗材費(fèi)日常消耗的百貨物品費(fèi)用按實(shí)際使用量記錄科室成本，固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)按科室實(shí)際使用或受益情況確認(rèn)；房屋折舊按科室占用面積歸集；醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金按科室醫(yī)療收入和規(guī)定的計(jì)提比率歸集；其他費(fèi)用如房屋、設(shè)備維修費(fèi)按實(shí)際發(fā)生維修費(fèi)用歸集，水電費(fèi)物業(yè)費(fèi)按面積收入等參數(shù)直接計(jì)入。

（八）確定分?jǐn)倕?shù)，按分?jǐn)偞渭?jí)分?jǐn)偝杀?/p>

將間接成本分?jǐn)偢黝惪剖覒?yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行分?jǐn)偂Ｗ罱K將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。第一級(jí)公用成本費(fèi)用分?jǐn)?。將無(wú)法直接歸集計(jì)入到某個(gè)科室的費(fèi)用根據(jù)不同的成本項(xiàng)目使用不同的分?jǐn)傁禂?shù)分?jǐn)?。如按人員成本分?jǐn)偅捶课菔褂妹娣e分?jǐn)?，按設(shè)備擁有比例分?jǐn)偟?。第二?jí)將行政后勤類科室的成本向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)??？梢园慈藛T比例、工作量分?jǐn)偂Ｒ部梢园瓷夏甓雀骺剖业募兪杖苏既嚎偧兪杖说谋壤M(jìn)行分?jǐn)?。其分配的?shù)額作為各科室的定額來(lái)管理，用結(jié)余所占比率而不是按人員數(shù)或工作量分配科室的定額，減少和消除科室之間因不同政策性傾斜而造成的差距，使科室的經(jīng)濟(jì)核算處在相同的起跑線上，保證科室核算的公平性。注意，對(duì)后勤部門(mén)成本費(fèi)用的分?jǐn)?，?yīng)根據(jù)不同類別的間接費(fèi)用實(shí)行不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。例如：后勤維修兩部門(mén)的費(fèi)用分?jǐn)?，先將維修部門(mén)的費(fèi)用分為日常維護(hù)和實(shí)際維修兩部分，日常維修按照科室人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?shí)際維修按照維修工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)?。以此均衡日常維護(hù)、零星維修與實(shí)際維修設(shè)備之間攤得的間接費(fèi)用所引起的不合理現(xiàn)象。第三級(jí)醫(yī)療輔助成本分?jǐn)偂０厌t(yī)輔科室分為3種，一是醫(yī)輔服務(wù)職能科室、（供應(yīng)科室、洗衣房等）根據(jù)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格參數(shù)，根據(jù)誰(shuí)受益誰(shuí)擔(dān)負(fù)的原則進(jìn)行分配；二是門(mén)診醫(yī)輔、住院醫(yī)輔按照臨床科室床/工作日數(shù)量分?jǐn)?；三是沒(méi)有工作量的醫(yī)輔科室按照醫(yī)技科室、直接醫(yī)療科室的人數(shù)向下分?jǐn)?。第四?jí)醫(yī)技科室成本分?jǐn)?。將醫(yī)療技術(shù)類科室成本進(jìn)行分?jǐn)偂７謹(jǐn)傁禂?shù)主要采用工作量和收入權(quán)重，各醫(yī)療技術(shù)科室根據(jù)其提供服務(wù)的對(duì)象將其成本按工作量或收入權(quán)重分?jǐn)偟脚R床服務(wù)類科室。

（九）完善成本核算分析體系，進(jìn)行成本分析，研究成本變動(dòng)規(guī)律，掌控成本

醫(yī)院成本分析是指醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本核算結(jié)果對(duì)照目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，采用分析方法分析成本變動(dòng)的原因。由于醫(yī)院各核算單元本身具有的專業(yè)差異會(huì)使其成本結(jié)構(gòu)有不同體現(xiàn)，分析時(shí)結(jié)合各核算單元專業(yè)特點(diǎn)找出成本控制點(diǎn)，成本核算分析可采用的方法有：比率分析法、趨勢(shì)分析法、因素分析法、量本利分析法等，通過(guò)分析醫(yī)院成本的構(gòu)成及變化的規(guī)律，尋求降低成本的途徑，提高成本控制的管理水平。

（十）不應(yīng)記入成本范圍的費(fèi)用

為正確反映醫(yī)院正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本和管理水平，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定，以下支出應(yīng)單獨(dú)設(shè)立明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這些支出為：為購(gòu)置和建造固定資產(chǎn)、購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出；對(duì)外投資的支出；各種罰款、贊助和捐贈(zèng)支出；有經(jīng)費(fèi)來(lái)源的科研、教學(xué)等項(xiàng)目開(kāi)支；在各類基金中列支的費(fèi)用；國(guó)家規(guī)定不得列入成本的其他支出。財(cái)務(wù)科應(yīng)在以上支出發(fā)生時(shí)要注意區(qū)分列支。

五、開(kāi)展成本核算存在的問(wèn)題

（一）醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)及職工成本核算認(rèn)識(shí)不足，存在誤區(qū)，工作難以開(kāi)展

成本核算是涉及醫(yī)院管理全方位和全過(guò)程的工作，為了做好這一工作，應(yīng)建立由院長(zhǎng)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)，設(shè)置合理的成本核算組織機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)實(shí)施核算，其他相關(guān)部門(mén)提供核算數(shù)據(jù)的組織結(jié)構(gòu)。公立醫(yī)院長(zhǎng)期以來(lái)成本意識(shí)淡薄，成本核算基礎(chǔ)薄弱。為了很好地開(kāi)展這項(xiàng)工作，應(yīng)該大力營(yíng)造成本核算氛圍，讓全體員工認(rèn)識(shí)成本核算的意義和內(nèi)容，接受“醫(yī)院既是政府實(shí)行一定福利政策的社會(huì)公益性事業(yè)單位，也是一個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體”的事實(shí)，積極參與到這項(xiàng)工作中。[2]由于醫(yī)院管理者缺乏對(duì)成本理論的認(rèn)識(shí)，理解產(chǎn)生偏差，有的甚至只是為了“摸清家底”，有的是為了調(diào)節(jié)獎(jiǎng)金分配，沒(méi)有從成本核算的總體功能出發(fā)開(kāi)展工作，導(dǎo)致醫(yī)院成本核算工作走入誤區(qū)。

（二）醫(yī)院的信息化系統(tǒng)欠完善，成本核算分析滯后

大部分醫(yī)院的成本核算工作僅停留在事后反饋，成本核算時(shí)間與成本形成時(shí)間脫節(jié)，不能及時(shí)揭示成本差異。事后反映的結(jié)果雖然可以讓醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)了解成本耗費(fèi)的情況，但對(duì)于評(píng)價(jià)耗費(fèi)的合理性，以及在成本耗費(fèi)發(fā)生時(shí)或者尚未發(fā)生時(shí)就對(duì)成本費(fèi)用采取控制缺少相應(yīng)的措施和手段。為解決這些問(wèn)題，需要有強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)軟件支持，才能及時(shí)收集分析數(shù)據(jù)，實(shí)行成本預(yù)防性管理。

（三）內(nèi)部科室提供服務(wù)定價(jià)無(wú)標(biāo)準(zhǔn)

目前醫(yī)院內(nèi)部為臨床提供服務(wù)尚未有一個(gè)統(tǒng)一的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，由于醫(yī)院內(nèi)部服務(wù)的特殊性，能夠參照市場(chǎng)價(jià)格來(lái)制定內(nèi)部?jī)r(jià)格的不多，往往依靠醫(yī)院財(cái)務(wù)人員自行測(cè)算，測(cè)算組成項(xiàng)目有可能考慮不全，致使所定價(jià)格不能體現(xiàn)服務(wù)的價(jià)值，成本核算的正確性受到影響。

醫(yī)院的成本核算是醫(yī)院管理者維護(hù)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)良性運(yùn)行的重要手段之一，是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的基本內(nèi)容，也是提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)管理水平的有效方法。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度對(duì)醫(yī)院全成本核算有具體要求和統(tǒng)一規(guī)定，細(xì)化了醫(yī)療成本歸集體系，為醫(yī)療成本的分?jǐn)偱c核算提供了口徑一致可供參考和驗(yàn)證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這是醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度的創(chuàng)新。醫(yī)院作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)營(yíng)運(yùn)作不僅需要人、財(cái)、物等物質(zhì)和技術(shù)的保障，同時(shí)還需要與之相適應(yīng)的科學(xué)經(jīng)營(yíng)制度和管理手段。積極做好成本核算基礎(chǔ)工作，分析醫(yī)院成本核算環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題，探索改善我國(guó)醫(yī)院成本核算的方法，以利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行良性循環(huán)。

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