我國(guó)扣繳單位逃避個(gè)人所得稅的手段及治理措施

王雅萍

（中國(guó)南方航空公司北方分公司北京分公司，北京 100621）

引言

當(dāng)多數(shù)收入主體對(duì)應(yīng)單一的支付主體，或者穩(wěn)定的支出主體對(duì)應(yīng)易變的收入個(gè)體，監(jiān)控支出比監(jiān)控收入的成本更低。從社會(huì)角度看，個(gè)人的“收入”必然體現(xiàn)為作為支付方的政府、企業(yè)或個(gè)人的“支出”。理論上講，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，實(shí)現(xiàn)從源頭上監(jiān)控個(gè)人所得稅。通過(guò)制定、完善各項(xiàng)制度，用制度實(shí)現(xiàn)利益主體的“制衡”，比稅務(wù)機(jī)關(guān)加大執(zhí)法力度更有效率。據(jù)此，針對(duì)我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅監(jiān)控不利的情況，通過(guò)完善現(xiàn)有的稅制，改革管理、監(jiān)督模式，使政府、企業(yè)或個(gè)人形成個(gè)人所得稅收入的相應(yīng)支出“賬內(nèi)化、體內(nèi)化、合法化、顯性化、規(guī)范化”是非常重要的。

一、支付單位逃避個(gè)人所得稅的手段分析

如前所述，在我國(guó)個(gè)人所得稅的相關(guān)利益方搏弈中，個(gè)人最關(guān)心單位所支付多少的w2，通常不大會(huì)關(guān)心Iw；支付單位不但關(guān)心支付多少w2，更關(guān)心如何讓w22更接近于W1，即Iw最小化；征稅機(jī)關(guān)則關(guān)心如何以較小的付出取得較多的Iw，由于個(gè)人所得稅復(fù)雜性，通常僅就單位的賬面數(shù)據(jù)核實(shí)應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅情況。所以，支付單位通過(guò)“賬上造假”很容易達(dá)到逃避Iw的目的。實(shí)踐中，支付單位逃避Iw的手段通常有“化整為零”“偷梁換柱”“賬外支付”“關(guān)聯(lián)交易”等。

（一）“化整為零”逃稅手段

所謂的“化整為零”就是將個(gè)人的一次性（一個(gè)月）所得分解成多次（多個(gè)月），或落到多個(gè)人的名義，使每次（每個(gè)月）都達(dá)不到個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，或至少適應(yīng)更低的稅率，從而達(dá)到不納或少納稅的作法。這種作法的風(fēng)險(xiǎn)較低，難度相對(duì)較小，所以實(shí)際當(dāng)中比較常見(jiàn)。具體有兩種情形：一是將個(gè)人的一次性（一個(gè)月）所得分解成多次（多個(gè)月）以便達(dá)不到起征點(diǎn)。如單位向某人支付一次性勞務(wù)報(bào)酬5 000元，則在賬上反映的是10次實(shí)現(xiàn)的，每次500元，這樣就逃避個(gè)人所得稅800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是將一個(gè)人的收入分解成多個(gè)人的名下實(shí)現(xiàn)。如應(yīng)支付甲某一次性勞務(wù)報(bào)酬2 000元，則在賬上體現(xiàn)的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，這校就逃避個(gè)人所得稅240元[（2 000-800）×20%]。這就不難解釋為什么在許多查賬征稅的中小企業(yè)、個(gè)體工商業(yè)戶的賬面，職工月工資清一色不超過(guò)3 500元，勞務(wù)報(bào)酬每次都不超過(guò)800元的原因了。

（二）“偷梁換柱”逃稅手段

所謂的“偷梁換柱”就是考慮單位向個(gè)人的支付可在企業(yè)所得稅前列支，但須依法繳納個(gè)人所得稅的情形，一些單位將向個(gè)人的支付通過(guò)憑證的“偷梁換柱”，變成非人工的其他形式費(fèi)用以逃避個(gè)人所得稅的作法。即不將對(duì)個(gè)人支付的費(fèi)用如實(shí)體現(xiàn)在賬上，而是利用我國(guó)發(fā)票管理的中存在的漏洞，通過(guò)由領(lǐng)款人提供費(fèi)用發(fā)票或找“關(guān)系企業(yè)”代開(kāi)或虛開(kāi)“文化用品”“辦公用品”“能源材料”等費(fèi)用發(fā)票，支付3%~5%（一些憑票征稅企業(yè)的稅負(fù)）稅點(diǎn)的方式，使對(duì)個(gè)人應(yīng)代扣個(gè)人所得稅的支出變成了其他非人工性質(zhì)的費(fèi)用。這樣既滿足了能在企業(yè)所得稅前扣除的需要，也逃避了遠(yuǎn)高于代開(kāi)發(fā)票稅點(diǎn)的個(gè)人所得稅。

（三）“賬外支付”逃稅手段

所謂的“賬外支付”是指在一些不需要納企業(yè)所得稅（免征或虧損）的單位，由于不存在必須列支費(fèi)用的壓力，使得企業(yè)在賬上列支的人工費(fèi)比實(shí)際少，發(fā)生人工費(fèi)支出時(shí)，直接用業(yè)主個(gè)人或“小金庫(kù)”的資金，而無(wú)須登記入賬，這樣就成功的逃避了個(gè)人所得稅。如某企業(yè)向職工A、B、C三個(gè)分別支付年終獎(jiǎng)500 000元、300 000元、100 000元。則按稅法規(guī)定三人應(yīng)分別繳納個(gè)人所得稅147 245元（500 000×30%-2 755）、73995元（300000×25%-1005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企業(yè)以個(gè)人或“小金庫(kù)”資金支付，就逃避了個(gè)人所得稅240 685元。

（四）“關(guān)聯(lián)交易”逃稅手段

關(guān)聯(lián)交易是指有關(guān)聯(lián)關(guān)系的各方出于利益上的考慮，不按正常價(jià)格進(jìn)行交易，以便轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避納稅義務(wù)的作法。如采取低價(jià)轉(zhuǎn)讓商品、土地、設(shè)備、勞務(wù)，無(wú)息或低息提供借款等，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，逃避所得稅。這種逃稅方式通常發(fā)生在兩個(gè)階段：一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段。為了逃避稅收，一些查賬征收個(gè)人所得稅的企業(yè)、個(gè)體工商業(yè)戶利用同關(guān)聯(lián)方的交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到少納或不納個(gè)人所得稅的目的。二是企業(yè)終止環(huán)節(jié)。即在企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)注銷前，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移以便逃避個(gè)人所得稅的作法。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年公告，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)取得各項(xiàng)收益，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”依據(jù)20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得各種形式的收益－原始投資額－相關(guān)稅費(fèi)。應(yīng)納個(gè)人所得稅＝應(yīng)納稅所得額×20%。然而，許多企業(yè)在終止經(jīng)營(yíng)的時(shí)，為了逃避個(gè)人所得稅，采取拖延的做法，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，將商品、土地、財(cái)產(chǎn)、股權(quán)等低價(jià)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，從而逃避了應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。

二、支付單位逃避個(gè)人所得稅的的治理建議

應(yīng)構(gòu)建個(gè)人所得稅的監(jiān)控體系，將違法操作的成本提升到足夠的高度。這個(gè)監(jiān)控體系應(yīng)包括改革個(gè)人所得稅制度，堵塞制度漏洞；規(guī)范發(fā)票管理，提高“虛開(kāi)”或“代開(kāi)”發(fā)票的難度，防止所得稅前虛列費(fèi)用；加強(qiáng)納稅檢查工作，防止向個(gè)人支付的“化整為零”；嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)，取締“小金庫(kù)”；建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度；調(diào)動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的積極性；等等。具體如下：

（一）改革個(gè)人所得稅制度，堵塞漏洞

個(gè)人所得稅制度應(yīng)兼顧公平與效率兩大功能，即在調(diào)節(jié)收入、降低運(yùn)行成本的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)防控舞弊的功能。具體改革措施：

1.改革勞動(dòng)所得的征稅制度。一是合并工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬三個(gè)項(xiàng)目，統(tǒng)一為勞動(dòng)所得；二是統(tǒng)一實(shí)行每人每月最高扣除限額3 500元（外籍人員4 800元），勞務(wù)報(bào)酬、稿酬不再另行扣除；三是減少稅率級(jí)次，將現(xiàn)行七級(jí)累進(jìn)稅率減少至3~4級(jí)，最高邊際稅率降為35%；四是擇機(jī)將現(xiàn)行的費(fèi)用定額扣除過(guò)渡為按贍養(yǎng)人口、教育、醫(yī)療等要素費(fèi)用扣除。

2.改革財(cái)產(chǎn)所得的征稅制度。一是取消特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃每次不超過(guò)4000元減除800元費(fèi)用，每次收入4 000元以上減除20%費(fèi)用的規(guī)定；二是將現(xiàn)行特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃的20%的比例稅率降低至10%或15%。

3.改革經(jīng)營(yíng)所得的征稅規(guī)定。對(duì)個(gè)體工商戶、企事業(yè)單位承包承租所得、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙人企業(yè)所得實(shí)行20%的比例稅率。

（二）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)所得稅和發(fā)票的管理

1.加強(qiáng)企業(yè)所得稅的管理工作。一是理順企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅關(guān)系，發(fā)揮企業(yè)所得稅對(duì)個(gè)人所得稅的制約作用。實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在稅制設(shè)計(jì)上、信息平臺(tái)建設(shè)上、征收管理上、協(xié)稅護(hù)稅上、納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查上的合理銜接。輔之以嚴(yán)控現(xiàn)金交易，稅企、稅銀聯(lián)網(wǎng)，清理“小金庫(kù)”等措施，促進(jìn)人工等各類成本費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，防止人為調(diào)節(jié)。

2.加強(qiáng)發(fā)票的管理。發(fā)票管理是重要的控稅手段，不僅個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅也與發(fā)票管理密不可分。加強(qiáng)發(fā)票管理的重點(diǎn)不是發(fā)票本身，而是交易信息的占有和使用，發(fā)票只能起到印證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作用，應(yīng)建立分層次基礎(chǔ)信息庫(kù)，對(duì)納稅人交易信息進(jìn)行提取、保存、比對(duì)、核實(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)“虛開(kāi)”或“代開(kāi)”發(fā)票的問(wèn)題，并加大執(zhí)法和處罰力度。

（三）提高私人間服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化水平

目前我國(guó)存在著大量的個(gè)人間點(diǎn)對(duì)點(diǎn)式的服務(wù)，如娛樂(lè)、體育、文化、健身、技術(shù)、金融、房產(chǎn)、會(huì)計(jì)等服務(wù)。雖然存在著大量的中介，但由于這些機(jī)構(gòu)管理處于較低的水平，通常只起到中間人的作用。執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)于個(gè)人所得稅的情況無(wú)據(jù)可查，基本沒(méi)有控稅的作用。應(yīng)借鑒國(guó)外社會(huì)服務(wù)產(chǎn)業(yè)化的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)資格證書(shū)、市場(chǎng)準(zhǔn)入等制度規(guī)范，使專業(yè)人員只有加入相應(yīng)的企業(yè)或社會(huì)組織才能向社會(huì)提供服務(wù)，各種服務(wù)由專業(yè)發(fā)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一組織，健全會(huì)計(jì)核算制度，推進(jìn)服務(wù)企業(yè)做大做強(qiáng)，促進(jìn)私人服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化發(fā)展。使個(gè)人的收入均在單位賬上體現(xiàn)，由單位統(tǒng)一扣稅，減少稅收監(jiān)控的工作量。

（四）減少現(xiàn)金的使用，推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)、收入實(shí)名制

現(xiàn)金、財(cái)產(chǎn)、收入往往與個(gè)人所得稅密切相關(guān)。如偏愛(ài)使用現(xiàn)金的企業(yè)往往存在著稅收問(wèn)題，因?yàn)椤百~面賬”“小金庫(kù)”等違法活動(dòng)多半與現(xiàn)金使用有關(guān)。又如房產(chǎn)、土地、債權(quán)、股權(quán)等財(cái)產(chǎn)交易往往與財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅有關(guān)。所以，應(yīng)通過(guò)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，收入實(shí)名制，加強(qiáng)現(xiàn)金管理等改革，提升個(gè)人所得稅的監(jiān)管水平。具體包括：一是減少現(xiàn)金的使用。實(shí)現(xiàn)稅銀聯(lián)網(wǎng)，對(duì)通過(guò)銀行系統(tǒng)提取大額現(xiàn)金的單位和個(gè)人實(shí)施稅收的跟蹤管理。二是推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制。構(gòu)建個(gè)人房產(chǎn)、土地、債權(quán)、股權(quán)等登記制度，存款、現(xiàn)金支付、轉(zhuǎn)讓實(shí)名制度。三是推行收入實(shí)名制。對(duì)收入個(gè)人名不附實(shí)的進(jìn)行必要的管理。

（五）調(diào)動(dòng)稅收征管工作積極性

稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)積極性不高也是我國(guó)個(gè)人所得稅監(jiān)管弱化的重要原因之一。應(yīng)進(jìn)行如下改革：一是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的重視得程度；二是將個(gè)人所得稅交由能力較強(qiáng)的國(guó)稅機(jī)關(guān)管理；三是加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅監(jiān)管的投入。在人力、物力、財(cái)力上保證個(gè)人所得稅監(jiān)管工作的投入，培養(yǎng)一批有知識(shí)、有能力、有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)法隊(duì)伍;四是加大對(duì)個(gè)人之間所得支付的稅收監(jiān)管力度，如房產(chǎn)中介、勞務(wù)服務(wù)中介、教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)及私人診所、私人辦班等沒(méi)有賬、流動(dòng)性強(qiáng)個(gè)人所得稅管理;五提高信息化水平，打造重點(diǎn)納稅個(gè)人的信息平臺(tái)，提高信息化管稅水平。

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