煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓涉及所得稅成本扣除問題探討

鄒金瑜

摘 要：民營煤礦企業(yè)組織形式多樣化，會計(jì)核算不健全，在兼并重組過程中，股權(quán)或投資轉(zhuǎn)讓方需要按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入依法納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。本文針對在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中遇到的幾種情況，分轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為企業(yè)法人股權(quán)，以及非獨(dú)立法人企業(yè)投資的情況，對其所得稅計(jì)算及其收入成本確認(rèn)進(jìn)行了探討，對一些存在爭議的問題提出了見解。

關(guān)鍵詞：兼并重組；個(gè)人所得稅；企業(yè)所得稅；投資成本（原值）

一、問題由來

在各省政府推行兼并重組，實(shí)行集團(tuán)化經(jīng)營之前，各產(chǎn)煤大省的民營煤礦企業(yè)幾乎都是一樣的格局，企業(yè)形式多樣化，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限公司等幾乎包括了現(xiàn)行法律體系下的所有企業(yè)組織形式。由于長期的分散，個(gè)體化經(jīng)營，這些民營煤礦企業(yè)幾乎都有一個(gè)共同特征：會計(jì)核算不健全，缺乏有效的財(cái)務(wù)管理控制。

最近幾年，各省大力推行煤礦兼并重組，達(dá)不到規(guī)模的投資主體必須退出，由具備一定資本實(shí)力的投資主體組織經(jīng)營。這樣一來問題就凸顯了，煤礦原有股東、投資人必須以轉(zhuǎn)讓投資，或換股成為具備資格投資主體股東等形式退出原有煤礦企業(yè)經(jīng)營。各股東、投資人取得股權(quán)（財(cái)產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓所得，需要繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅，由于原煤礦企業(yè)會計(jì)核算不健全，無法正確提供股權(quán)（財(cái)產(chǎn)）原值，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在稅收計(jì)算上爭議較大。

本文收集了一些資料，對煤礦企業(yè)兼并重組過程中，各股東（投資人）需要就轉(zhuǎn)讓煤礦投資所得繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅的扣除成本問題進(jìn)行了探討。

二、轉(zhuǎn)讓煤礦企業(yè)為“公司”

轉(zhuǎn)讓煤礦企業(yè)為有限公司、股份公司的，由于企業(yè)屬于獨(dú)立法人，投資成本易于確定。投資人如果是以注冊設(shè)立股東形式獲得的股權(quán)，以實(shí)繳注冊資金為基礎(chǔ)確定股權(quán)投資成本（原值）；通過轉(zhuǎn)讓獲得股權(quán)的，以原轉(zhuǎn)讓雙方約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，確定投資人的股權(quán)投資成本（原值）。

1、個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓方為自然人股東的，應(yīng)依法就轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。國家稅務(wù)總局2014年第67號公告發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》，對個(gè)人股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅的問題進(jìn)行了規(guī)范。

目前，普遍有爭議的是，部分煤礦股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中，除約定了收購價(jià)款外，同時(shí)還約定了轉(zhuǎn)讓方享有煤礦企業(yè)之前的債權(quán)，承擔(dān)煤礦企業(yè)之前的債務(wù)，及所謂“承債式股權(quán)收購”。

對于這一問題，國稅函[2007]244號，國家稅務(wù)總局在對廣東省地稅局的批復(fù)中，對“承債式股權(quán)收購”的個(gè)人所得稅計(jì)算做出了規(guī)定。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對每個(gè)股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅所得額=（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例。

有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“國稅函”針對某一省稅務(wù)機(jī)關(guān)的批復(fù)，在并沒有抄送其他各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況下，對其他省市稅務(wù)征管不具有效力。本文認(rèn)為，既然是國家稅務(wù)總局對普遍性問題作出的批復(fù)，在其他地區(qū)遇到相同或類似情況，應(yīng)該具有執(zhí)法參考意義。

同時(shí)，從“稅不重征”原則出發(fā)，轉(zhuǎn)讓方依據(jù)合同取得的收購價(jià)款，要清收轉(zhuǎn)讓企業(yè)的債權(quán)，同時(shí)承擔(dān)之前的債務(wù)，也應(yīng)該以收購款加上清收回來的債權(quán)減去承擔(dān)的債務(wù)，再作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

2、企業(yè)所得稅

（1）關(guān)于扣除成本計(jì)算：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入視同取得“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”，應(yīng)并入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他所得，繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的扣除成本，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條 企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

本文以為，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，如屬于“承債式轉(zhuǎn)讓”，需要承擔(dān)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的債務(wù)，或享有轉(zhuǎn)讓標(biāo)的債權(quán)的，也應(yīng)按照以下公式計(jì)算應(yīng)納稅所得，同時(shí)并入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得或其他所得繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅所得額=（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例。

（2）關(guān)于特殊性稅務(wù)處理：依據(jù)財(cái)稅[2009]59號，以及國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定，交易各方取得企業(yè)重組收入，可分別按一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，符合特殊性稅務(wù)處理要求的，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅〔2014〕109號文件，將特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購比例要求由75%降低至50%，將資產(chǎn)收購占被收購企業(yè)資產(chǎn)的比例要求由75%降低至50%。

三、轉(zhuǎn)讓煤礦企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)

轉(zhuǎn)讓煤礦屬于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，合伙企業(yè)的，多數(shù)情況下投資人均為自然人，如投資人為公司法人的，與本文第一條論述類似，此處僅討論投資人為自然人的情況。依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》以及實(shí)施條例，個(gè)人轉(zhuǎn)讓煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)該按照取得“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、關(guān)于扣除成本?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。

關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓，如何確認(rèn)可以扣除的財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用，對于會計(jì)核算不健全的煤礦企業(yè)來說，是個(gè)不小的難題，國家稅法和部門規(guī)章均沒有針對這一情況的明文規(guī)定。參考國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》，第15條，第（五）款規(guī)定：除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。本文提出以下幾種解決辦法。

（1）以其他相同規(guī)模煤礦投資成本確定轉(zhuǎn)讓煤礦資產(chǎn)原值。由于煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)不是普通商品，同一規(guī)模的煤礦企業(yè)，由于其資源情況，煤質(zhì)好壞，地理位置不同價(jià)格差異較大，采取這一辦法核定難度較大。

（2）以煤礦企業(yè)所在地區(qū)，其他煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓的所得稅平均稅負(fù)核定所得稅征收率。該方法較為簡單可行，但同樣存在不同條件煤礦企業(yè)價(jià)值差異大的問題。

（3）以資產(chǎn)評估及工程造價(jià)機(jī)構(gòu)核定的資產(chǎn)原值作為參考，核定財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)或股東（投資人），可以聘請資產(chǎn)評估及工程造價(jià)等第三方機(jī)構(gòu)，依據(jù)歷史成本的原則對煤礦所屬各礦資產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)（房屋，建筑，建構(gòu)筑物，井巷工程等）進(jìn)行資產(chǎn)原值（造價(jià)）評估，出具評估報(bào)告，供稅務(wù)機(jī)關(guān)參考。這一方法可行性較大，一方面煤礦資產(chǎn)涉及類別多，專業(yè)性較強(qiáng)，非專業(yè)人士無法對其價(jià)值做出評判。另一方面，第三方的介入也可以在公平公允上以理服人，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)公信力。（作者單位：貴州思瑞豐礦業(yè)集團(tuán)有限公司）

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