長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)核算問題

□文/王齊琴

（河南教育學(xué)院工商管理學(xué)院 河南·鄭州）

一、明確長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍

我們知道，并非所有的股權(quán)投資都應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資來核算，從長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義來看，我們很難將長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)區(qū)別開來。王文華、徐文麗所主編的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》書中給出這樣的定義:長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資企業(yè)的股權(quán)，投資企業(yè)成為被投資企業(yè)的股東，并按所持股份比例享有權(quán)益并承擔(dān)有限責(zé)任的投資。我們知道，金融資產(chǎn)也包括股權(quán)投資，所以與其從定義入手不如從持有目的把握長(zhǎng)期股權(quán)投資，這樣才更為客觀、易懂。投資單位持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的目的是為控制、共同控制、重大影響被投資企業(yè)，或者不具有以上三個(gè)特征，但是在活躍市場(chǎng)無法取得其報(bào)價(jià)或公允價(jià)值的權(quán)益性投資，都應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。如果沒有這些特征則作為金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)來核算。

所以，根據(jù)其特征，會(huì)計(jì)核算將長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為四類，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、共同控制、重大影響的權(quán)益性投資以及不具有控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。并根據(jù)這四類情況，我們對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

二、在長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量之前應(yīng)明確兩個(gè)問題

也就是說“長(zhǎng)期股權(quán)投資”無論根據(jù)哪一類情況進(jìn)行初始計(jì)量，如果出現(xiàn)以下兩個(gè)問題，都可以按下面的處理方式進(jìn)行處理，處理方法可以通用:

首先，對(duì)于已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為“應(yīng)收股利”來處理。有好多同學(xué)不理解為什么要這樣處理，常常把它計(jì)入初始投資成本。給大家舉個(gè)很通俗的例子，比方說我們平時(shí)買頭牛只需要1，000元，但是現(xiàn)在牛懷了小牛仔，對(duì)方是不會(huì)同意將它還按1，000元賣給你的，所以我們會(huì)出1，200元或者更高的價(jià)格，這個(gè)比平時(shí)多出的200元就是牛的孳息帶來的成本。牛和小牛仔是兩個(gè)不同的物體，所以我們要分開來確認(rèn)，那么我們對(duì)牛的投資就如同買了被投資企業(yè)的股票一樣，這部分起個(gè)名字就是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，而它懷的小牛仔就是已宣告但還沒生出或者取得的股利，應(yīng)單獨(dú)來確認(rèn)，那就是“應(yīng)收股利”。所以說，我們不能將其計(jì)入初始投資成本，將小牛仔與牛本身混為一談。

其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是指合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)費(fèi)用。在此，直接相關(guān)費(fèi)用并不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。如果在處理中遇見這兩種費(fèi)用，均照下面處理方法處理即可:為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)計(jì)入負(fù)債初始確認(rèn)金額，如應(yīng)付債券—利息調(diào)整；發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用應(yīng)沖減資本公積—資本（股本）溢價(jià)，資本公積—資本（股本）溢價(jià)不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

三、分情況進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資應(yīng)計(jì)入的成本，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)分企業(yè)合并方式和非企業(yè)合并方式兩種情況來進(jìn)行。同時(shí)，按照企業(yè)合并受不受同一集團(tuán)的影響，又將合并方式分為同一集團(tuán)控制下的企業(yè)合并和非同一集團(tuán)控制下的企業(yè)合并。于是，有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資的成本計(jì)量，我們分別要從同一集團(tuán)控制下的企業(yè)合并、非同一集團(tuán)控制下的企業(yè)合并以及非企業(yè)合并方式三個(gè)方面來把握，分情況來核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

首先，對(duì)于同一集團(tuán)控制下的企業(yè)合并，由于投資企業(yè)與被投資企業(yè)均受同一集團(tuán)的控制，所以投資企業(yè)所支付的對(duì)價(jià)很難做到“公允”二字。因此，會(huì)計(jì)處理方面，并非選擇支付對(duì)價(jià)而是選擇被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，從而保證入賬價(jià)值的可靠性。如本文第二個(gè)大問題分析的那樣，支付的成本中如果包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者是利潤(rùn)，應(yīng)該與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”區(qū)別對(duì)待，它是我們所購資產(chǎn)的附屬部分，所以應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)，借記“應(yīng)收股利”。去除為企業(yè)合并發(fā)生的權(quán)益性證券和債券所支付手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”。支付的相關(guān)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，以其賬面價(jià)值貸記相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，記入“資本公積—資本（股本）溢價(jià)”，倘若差額在借方，“資本公積—資本（股本）溢價(jià)”不足沖減時(shí)，沖減留存收益。

其次，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)處理方面以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，如上所述，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，倘若購買時(shí)支付的價(jià)款中包含，仍然要借記“應(yīng)收股利”，而直接相關(guān)費(fèi)用仍然是要計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，支付的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，視同資產(chǎn)的銷售記入相應(yīng)科目，比方說，如果支付的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”；如果是可供出售金融資產(chǎn)的則要計(jì)入“投資收益”；支付的若為存貨，則如同存貨的出售，先確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并記入長(zhǎng)期股權(quán)投資的借方，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)成本，記入主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本。

最后，非企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)該以支付對(duì)價(jià)的公允作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，同時(shí)與合并方式最大的不同是，此種方式如果發(fā)生相關(guān)的直接費(fèi)用，也要同時(shí)計(jì)入初始長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本當(dāng)中。即:借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，初始投資成本等于支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加上相關(guān)的直接費(fèi)用。若有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，仍需借記“應(yīng)收股利”。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的補(bǔ)充說明

在這里需要補(bǔ)充的是，雖然幾乎所有中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教程均在有關(guān)初始計(jì)量成本的核算到此結(jié)束，即在以合并方式和非合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，但是應(yīng)該明確的是，投資時(shí)刻的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額的核算并未到此結(jié)束。也就是說，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行的成本法和權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量中，應(yīng)該把后續(xù)計(jì)量里有關(guān)投資時(shí)刻的初始成本核算劃歸到這里進(jìn)行闡述。這樣，初始投資的核算才是全面的，才不至于使得部分會(huì)計(jì)人員迷惑不解。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該對(duì)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)兩個(gè)極端情況的投資（即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的投資和投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無控制、共同控制和重大影響、無報(bào)價(jià)的投資）實(shí)行成本法核算，且成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，在投資時(shí)刻，不需要再對(duì)其已入賬的初始成本進(jìn)行調(diào)整。

然而，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施共同控制或重大影響的第二類和第三類長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于采用權(quán)益法進(jìn)行核算，需要在投資時(shí)對(duì)初始投資進(jìn)行調(diào)整，所以非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資除第四類（其后續(xù)計(jì)量按成本法核算）外，均需在初始投資成本基礎(chǔ)上再作調(diào)整。即需要比較初始投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。如果初始投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，代表所支付的價(jià)款中包含被投資單位未被確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值，所以不需調(diào)整初始投資成本。如果前者小于后者，則作為投資企業(yè)在投資時(shí)刻取得的收益，按其差額記入“營(yíng)業(yè)外收入”，同時(shí)借記長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本。

［1］王文華，徐文麗.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.立信會(huì)計(jì)出版社，2012.8.

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.中國(guó)財(cái)政金融出版社，2015.4.