關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別及其信息披露問題

□文/喬 黛

（中原信托有限公司 河南·鄭州）

財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡稱準則36號）以代替《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方披露》，從關(guān)聯(lián)方的界定、企業(yè)關(guān)聯(lián)方的構(gòu)成、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等方面都表明我國已經(jīng)形成一套比較完整的關(guān)聯(lián)方會計規(guī)范體系。根據(jù)準則36號第二章關(guān)聯(lián)方第三條的規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。在存在控制關(guān)系情況下，不僅可能影響報告企業(yè)與控制方之間的交易，而且也足以影響報告企業(yè)與其他各方的交易。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。

一、上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系判別標準分析

我國企業(yè)會計準則對企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認定做出了相關(guān)規(guī)定，以方便對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷。歸結(jié)起來，認定關(guān)聯(lián)方關(guān)系有兩個因素：一是企業(yè)的資本紐帶關(guān)系。例如：母公司與子公司之間的關(guān)系；同屬一個母公司的子公司之間及企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間的關(guān)系等。二是企業(yè)的關(guān)鍵人員關(guān)系。例如：企業(yè)的主要投資者個人及其關(guān)系密切的家庭成員與企業(yè)之間的關(guān)系；企業(yè)與重要投資者個人或其家庭成員共同控制或施加重大影響的企業(yè)之間的關(guān)系等。對于上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系而言，《企業(yè)會計準則》、《深圳（上海）證券交易所上市公司規(guī)則》（以下簡稱《上市公司規(guī)則》）、《公司法》等法律、法規(guī)及規(guī)范性文件中都包含了相關(guān)的內(nèi)容，但其中存在些許差異。

（一）上市公司關(guān)聯(lián)股東判別標準的差異?！镀髽I(yè)會計準則》采用控制、共同控制和重大影響三個判別標準；《上市公司規(guī)則》采用控制權(quán)或持股比例（5%以上）兩個判別標準；《公司法》采用的是控制權(quán)判別標準。

（二）關(guān)聯(lián)自然人判別標準的差異。《公司法》僅包括了上市公司層面的職務關(guān)聯(lián)自然人，沒有界定關(guān)聯(lián)自然人關(guān)系密切的家庭成員；《企業(yè)會計準則》和《上市公司規(guī)則》則既包括上市公司層面又包括對上市公司擁有控制權(quán)的法人層面的職務關(guān)聯(lián)自然人及其關(guān)系密切的家庭成員；但《上市公司規(guī)則》相較于《企業(yè)會計準則》剔除了對上市公司擁有控制權(quán)法人的董事、監(jiān)事、高級管理人員的關(guān)系密切的家庭成員。

二、上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其信息披露存在的問題

（一）關(guān)聯(lián)方界定范圍不明確?！镀髽I(yè)會計準則》對于關(guān)聯(lián)方的界定，沒有給出確切的定義，只是給出一定的判斷標準：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。但是對于間接共同控制、間接重大影響方面沒有界定為企業(yè)關(guān)聯(lián)方。對表面上不是而實際存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的也沒有相關(guān)的具體規(guī)定。關(guān)聯(lián)方界定范圍過于狹小，為上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤留下了較大的操作空間。

（二）對關(guān)聯(lián)交易的披露不夠充分。目前，我國的許多上市公司對關(guān)聯(lián)交易的披露主要體現(xiàn)在銷售產(chǎn)品、材料采購、委托加工產(chǎn)品、提供資金等，而且對這些生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易也只是做一些簡單披露，未做出充分陳述，或者避重就輕，隱瞞重要信息，如關(guān)聯(lián)融資、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)人員的薪酬、研究或開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移等。而對于非生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易未按準則36號進行相關(guān)披露。尤其是在資產(chǎn)重組方面，若資產(chǎn)重組在關(guān)聯(lián)方之間進行，那么很有可能存在利益的轉(zhuǎn)移，而公司財務報表及附注未對其進行披露就發(fā)生了披露失真的情況。

（三）對關(guān)聯(lián)交易的要素披露不夠完整。關(guān)聯(lián)交易的構(gòu)成要素如上所述至少要包括：交易的金額；未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息；未結(jié)算應收項目的壞賬準備金額和定價政策。根據(jù)上文關(guān)聯(lián)交易要素披露情況的數(shù)據(jù)可知，絕大多數(shù)上市公司要么不披露、要么披露不完整，使得財務信息的使用者不能夠從中獲得實質(zhì)性的有用信息。交易金額、定價政策往往不予披露；即使披露，也未說明相關(guān)資產(chǎn)是否經(jīng)過正規(guī)的審計評估，是否按照獨立企業(yè)的核算原則進行定價等，使得投資者很難了解到關(guān)聯(lián)交易的真實情況。

（四）對交易價格的確定原則披露規(guī)范有些簡單化。披露規(guī)范的簡單化，可能會使得一些上市公司在披露相關(guān)內(nèi)容時無所適從，而另一些上市公司則會鉆披露規(guī)范的空子逃避披露監(jiān)管。從上市公司的實際披露情況來看，不少上市公司對交易的價格未作明確的說明，或者說法多種多樣，令財務信息使用者理解起來過于困難，從而導致披露的信息也很有限。

三、上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其信息披露問題原因分析

由于體制的原因，我國上市公司大多是國有企業(yè)通過改制或者重組之后的產(chǎn)物，即大部分上市公司與其控股股東先天就存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，很可能存在產(chǎn)權(quán)不清的情況，使得上市公司從上市之初就產(chǎn)生了非公允關(guān)聯(lián)交易的可能。關(guān)聯(lián)方交易具有名目繁多、交易頻繁、涉及面廣又不太規(guī)范的特點，這也說明關(guān)聯(lián)方披露在披露完整性、準確性等方面需要進一步改進。

（一）企業(yè)的最終經(jīng)營目的都是最大限度的獲得利益。為此企業(yè)幾乎是想盡各種辦法。從企業(yè)經(jīng)營者的角度來講，經(jīng)營者很可能利用關(guān)聯(lián)方之間的買賣交易來進行收入的虛增和費用的虛減。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的其中一方可能利用職權(quán)的便利來促成與其他關(guān)聯(lián)方的交易，并制定或高于或低于公允價的交易價格，從而通過影響企業(yè)的財務經(jīng)營活動，進而影響企業(yè)的業(yè)績。

（二）證券發(fā)行的一些不合理制度使得整個社會的資源配置流向違背經(jīng)濟規(guī)律，導致了目前我國關(guān)聯(lián)交易的大量存在，并促使上市公司為了?！皻ぁ被蛘呓琛皻ぁ鄙鲜小⑴涔?、摘牌等動機利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)的不健全，使得控股股東為了謀取自身利益的最大化，操縱關(guān)聯(lián)交易獲取暴利，或者通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移部分利潤以達到獲得超過股東平均利潤率的超額利潤。

四、上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其信息披露改進建議

（一）針對披露關(guān)聯(lián)交易要素中存在的問題。本文認為在披露時至少應包括：定價方法和定價基礎(chǔ)；重大關(guān)聯(lián)交易是否公平、合理的聲明或意見；對非公允的關(guān)聯(lián)交易，應說明轉(zhuǎn)移金額與公允價格的差異，并披露該交易對公司當前及長遠發(fā)展產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響。

（二）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。導致我國關(guān)聯(lián)方披露出現(xiàn)問題的一個重要原因是由于我國上市公司普遍存在的“一股獨大”現(xiàn)象，即大股東單一且其持有股份遠遠超過其他股東的現(xiàn)象，而改變此現(xiàn)象的唯一方法就是實現(xiàn)公司治理模式由行政型向市場型的變革，使投資主體多元化和公司股份分散化，至少能使其他股東團結(jié)起來在表決權(quán)上能與大股東抗衡，從而改變上市公司利益主體過于集中的局面。

（三）加大審計機構(gòu)以及會計師事務所對重大關(guān)聯(lián)交易的審計力度。要求上市公司發(fā)生對財務和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的關(guān)聯(lián)方交易時須聘請會計師事務所或?qū)徲嫏C構(gòu)對其進行專項審計，發(fā)表真實審計意見，并將其作為信息披露的內(nèi)容之一。

（四）加快社會監(jiān)督機制建設(shè)，加大社會監(jiān)督力度，加大監(jiān)管和執(zhí)法力度，實行操作性強的量化標準。對沒有遵守《企業(yè)會計準則》和信息披露準則的披露行為進行懲罰，對已造成實際損失的更應該嚴懲。當公司控股股東迫使公司進行非正常的商業(yè)行為，給第三方構(gòu)成利益損失時，應對其行為所產(chǎn)生的后果承擔相應的責任。

關(guān)聯(lián)交易屬于中性經(jīng)濟范疇。既不屬于單純的市場行為，也不屬于“暗箱”操作。由于關(guān)聯(lián)方在會計核算和審計過程中的特殊性，對企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其信息披露的問題成為整個會計行業(yè)及相關(guān)利益行業(yè)乃至全社會關(guān)注的焦點。一方面由于在關(guān)聯(lián)交易過程中存在極大地獲利空間，一些企業(yè)為了獲取暴利操縱交易關(guān)系、虛增利潤，會影響會計使用者的決策。對于此項交易內(nèi)容必須加以重視和規(guī)范，處理好關(guān)聯(lián)方交易。另外，關(guān)聯(lián)交易可以充分利用企業(yè)內(nèi)部資源，降低交易成本，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)公司的運營目標。

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