經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)黑箱化下的審計(jì)變革

李科熠

一、企業(yè)發(fā)展的復(fù)雜化

二戰(zhàn)后，隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢的變化加快，只顧眼前利益的“近視經(jīng)營”已不能適應(yīng)新形勢的要求，各國企業(yè)開始將目光投向長遠(yuǎn)利益，結(jié)合自身情況制定經(jīng)營戰(zhàn)略，并實(shí)施戰(zhàn)略經(jīng)營。而進(jìn)行專業(yè)化經(jīng)營，還是多元化經(jīng)營，是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略選擇的重要方面。其選擇是否合適會直接影響企業(yè)的經(jīng)營效益，甚至決定企業(yè)的命運(yùn)。當(dāng)今審計(jì)人員面對的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍寬廣、涉及領(lǐng)域眾多、結(jié)構(gòu)龐雜的綜合性企業(yè)集團(tuán)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)晦澀難懂、原理深奧、專業(yè)性極高的集中化專業(yè)企業(yè)，這兩者，都形成了令審計(jì)人員頭疼的“黑箱”。

國際上，率先在美國發(fā)起的多元化經(jīng)營浪潮是從20世紀(jì)20年代左右開始的，50～70年代達(dá)到高潮，可從80年代初期開始又出現(xiàn)了“歸核化經(jīng)營”的浪潮，各大企業(yè)紛紛回歸主業(yè)；在國內(nèi)，受國際多元化經(jīng)營浪潮的影響，有不少企業(yè)都先后實(shí)施了多元化經(jīng)營，然而90年代末期大量盲目投資的多元化企業(yè)經(jīng)營失敗，企業(yè)家們又開始青睞“相關(guān)多元化戰(zhàn)略”。

企業(yè)正變得越來越龐大，越來越復(fù)雜，其固有風(fēng)險(xiǎn)正在成倍增加，這大大增加了審計(jì)難度。上世紀(jì)90年代中期全國只有一家世界500強(qiáng)企業(yè)，到了2013年，我國的上榜企業(yè)達(dá)到了95家，大型企業(yè)越來越多，審計(jì)業(yè)務(wù)勢必越來越復(fù)雜。從世界范圍內(nèi)看，單個(gè)企業(yè)的規(guī)模呈變大趨勢，在100年前，企業(yè)遠(yuǎn)沒有今天這么大的影響力，而今天，企業(yè)的觸手伸向了世界的各個(gè)角落。單就蘋果公司來說，如果把它當(dāng)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)體，他可以排在世界前20名！

專業(yè)化經(jīng)營多見于知識密集型產(chǎn)業(yè)和其他一些高門檻行業(yè)。專業(yè)化發(fā)展是社會化大分工的要求，即導(dǎo)致工業(yè)生產(chǎn)或社會服務(wù)中專業(yè)化協(xié)作產(chǎn)生的分工，不是簡單的分工，而是根據(jù)參加生產(chǎn)活動的成員的各自優(yōu)勢，按具體勞動的不同形式所進(jìn)行的分工，從而達(dá)到資源的最佳分配和利用。為了發(fā)揮各自優(yōu)勢而分別從事不同形式的具體勞動，就是最初的專業(yè)化，這也是專業(yè)化生產(chǎn)的最基本原理。

企業(yè)的專業(yè)化對員工的專業(yè)技能和機(jī)器設(shè)配提出了很高的要求，企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢往往會想方設(shè)法建立盡可能高的行業(yè)門檻，阻止?jié)撛诟偁幷叩倪M(jìn)入。企業(yè)的專業(yè)化水平越高、越復(fù)雜，注冊會計(jì)師就越難以理解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而無法正確判斷其風(fēng)險(xiǎn)。

在當(dāng)今這個(gè)競爭激烈的社會，只有取得核心競爭力，企業(yè)才能生存。而核心競爭力的主要構(gòu)成因素就包括技術(shù)層面的因素，比如新機(jī)器、新工藝、專利、證券分析工具、套利機(jī)制……這些技術(shù)層面的優(yōu)勢往往使注冊會計(jì)師難以理解其內(nèi)涵與本質(zhì)，形成了技術(shù)“黑箱”。

二、黑箱對審計(jì)的影響

審計(jì)人員逐漸發(fā)現(xiàn)，他們面對的是一個(gè)個(gè)“黑箱”，這些黑箱或由業(yè)務(wù)復(fù)雜性形成，或由技術(shù)復(fù)雜性形成，進(jìn)而部分蒙蔽了審計(jì)人員的視線，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

黑箱原指一個(gè)我們僅僅能夠得到它的輸入值和輸出值卻不知道其內(nèi)部結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)。黑箱可以是任意系統(tǒng)，只要是僅根據(jù)對其外部性質(zhì)的研究來對它進(jìn)行判斷的系統(tǒng)。黑箱問題具有普遍性。例如在醫(yī)學(xué)中，醫(yī)生靠診察、化驗(yàn)和問答等外部手段來推斷病患的病情；而在生活中，也能找到例子，如一個(gè)人在檢驗(yàn)門鎖時(shí)，總是在門把手上左右轉(zhuǎn)動（輸入），看門鎖開不開（輸出），而不必吧門鎖卸下來拆開檢查。所以，黑箱是指只能夠從外部觀察、操作外部表象而無法一窺其內(nèi)部具體結(jié)構(gòu)原理的系統(tǒng)。審計(jì)從業(yè)者面對的審計(jì)對象通常就是這樣的黑箱系統(tǒng)。

另外，隨著審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)方法和審計(jì)工具也有黑箱化的趨勢，即內(nèi)部結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，人們很難證明或者徹底明了其中的數(shù)學(xué)與邏輯關(guān)系，比如審計(jì)人員常用的抽樣審計(jì)方法，人們僅僅知道如何使用統(tǒng)計(jì)學(xué)工具，但真正精通概率論并能進(jìn)行公式推導(dǎo)的審計(jì)人員并不多。計(jì)算機(jī)審計(jì)依賴于軟件，更加導(dǎo)致了審計(jì)的黑箱化，審計(jì)人員通常無法構(gòu)建如此復(fù)雜精密的軟件，一旦遇到相關(guān)難題只有請教外部專家進(jìn)行協(xié)助。

在被審計(jì)對象黑箱化的同時(shí)，審計(jì)方法和工具也在黑箱化。一般來說，為了使審計(jì)人員能夠勝任新時(shí)代的要求，各種新型的審計(jì)方法和審計(jì)工具被開發(fā)出來并被審計(jì)師加以應(yīng)用，形成了一整套“理論——應(yīng)用”體系。這些審計(jì)方法和審計(jì)理論由于過于復(fù)雜，為了方便使用，也被封裝成一個(gè)個(gè)“黑箱”模塊，審計(jì)人員只知其然而不知其所以然，把對黑箱的研究責(zé)任全部交給了理論研究者，這正是分工的體現(xiàn)，術(shù)業(yè)有專攻，能夠減輕審計(jì)人員壓力，更是今后各行各業(yè)的發(fā)展趨勢，但也帶來了一定的問題或者說是隱患——從業(yè)者對自身所用工具越來越不了解，同時(shí)被審計(jì)對象也越來越復(fù)雜。

三、黑箱存在的必然性

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)謀求多元化經(jīng)營來分散風(fēng)險(xiǎn)，增加了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性與復(fù)雜性；各行各業(yè)的專業(yè)化、專門化趨勢也日益明顯，“隔行如隔山”再也不是一句夸張的形容，這種現(xiàn)象在知識密集型行業(yè)和尖端制造業(yè)表現(xiàn)尤甚，例如IT行業(yè)、醫(yī)療制藥行業(yè)、生物技術(shù)行業(yè)、通訊行業(yè)、軍工行業(yè)等，都出現(xiàn)了明顯的黑箱化趨勢。這些行業(yè)的共同特征是規(guī)模龐大、間接費(fèi)用占了總支出的大部分，料工費(fèi)占比很少，企業(yè)的資產(chǎn)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)甚至是高端人力資源為主，這無疑給成本核算增加了難度。但社會化的專業(yè)分工使得人們生活更加輕松，正是這樣，才導(dǎo)致了黑箱必然存在。

（一）企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化

經(jīng)濟(jì)社會目前飛速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境充滿了激烈的競爭，為了降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并盡可能地?cái)U(kuò)大市場，企業(yè)往往會選擇多元化戰(zhàn)略。多元化又稱多角化、多樣化，多種經(jīng)營，是指企業(yè)增加新的產(chǎn)品或事業(yè)部，向更廣泛的業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，這樣就可以“不把雞蛋放在一個(gè)籃子里”，還可以擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，從而能夠在一定程度上分散和抵御企業(yè)的市場風(fēng)險(xiǎn)，但又會增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，所以在進(jìn)行多元化戰(zhàn)略選擇時(shí)，需要謹(jǐn)慎權(quán)衡利弊。

跟據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國目前已有95.2%的企業(yè)集團(tuán)不只經(jīng)營一種產(chǎn)品或服務(wù)，有的涉足行業(yè)多達(dá)十幾個(gè)。其中，一些企業(yè)在一個(gè)或幾個(gè)相關(guān)的行業(yè)內(nèi)擴(kuò)張，實(shí)施了相關(guān)多元化經(jīng)營戰(zhàn)略；另一些企業(yè)向非相關(guān)領(lǐng)域擴(kuò)張，實(shí)行非相關(guān)多元化經(jīng)營；還有一些企業(yè)則進(jìn)行折中，采取了相關(guān)多元化為主、非相關(guān)多元化為輔的策略。在上述各類企業(yè)中，實(shí)施多元化戰(zhàn)略的成功者有之，如格力、TCL、首鋼、希望集團(tuán)、南山集團(tuán)等；失敗者有之，如巨人集團(tuán)、太陽神、第九城市、亞細(xì)亞、三株等；未達(dá)預(yù)期目標(biāo)者也不少，如中航集團(tuán)、江鈴集團(tuán)、五糧液、海爾等。

無論多元化利弊幾何，多元化已經(jīng)成為了眾多企業(yè)的選擇，我國的綜合性企業(yè)集團(tuán)越來越多就是明證。隨著多元化的深入發(fā)展，企業(yè)尤其是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)關(guān)系已變得非常復(fù)雜，且涉及多個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)人員不可能面面俱到，去熟悉如此之多的領(lǐng)域，這就給審計(jì)帶來了困難。對于多元化企業(yè)審計(jì)來說，注冊會計(jì)師既面臨“量”的問題，又面臨“質(zhì)”的問題，而一旦注冊會計(jì)師不能完全了解這些行業(yè)，則會帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）知識與技術(shù)的深化發(fā)展

21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，眾多企業(yè)就是憑借自身的一技之長才能夠在激烈的社會競爭中立足。所以企業(yè)越來越重視知識與技術(shù)，知識與技術(shù)的載體——人力資源，有成為企業(yè)核心資源的趨勢。實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營，將企業(yè)主要精力集中于最熟悉、最具實(shí)力的經(jīng)營領(lǐng)域，是增強(qiáng)企業(yè)競爭力的有效途徑。美國鋼鐵大王卡內(nèi)基曾說：“成功的奧妙在于你將所有精力、所有思想以及所有資金集中投入到你所從事的一件事情當(dāng)中去。”專一就是一種選擇。世界知名的公司，如麥當(dāng)勞公司、可口可樂公司、戴姆勒公司等，皆選擇專業(yè)化經(jīng)營。從專業(yè)化經(jīng)營成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，專注于一項(xiàng)事業(yè)，能夠集中有限的資源、業(yè)務(wù)能力，在熟悉的優(yōu)勢領(lǐng)域內(nèi)競爭，更加容易取得在行業(yè)內(nèi)領(lǐng)先對手的競爭地位；可以把握行業(yè)的方向，甚至主導(dǎo)一個(gè)產(chǎn)業(yè)，如晨光文具、全聚德的烤鴨。為了取得競爭優(yōu)勢，企業(yè)會不惜血本研發(fā)新技術(shù)，從而推動世界科技進(jìn)步。

然而另一方面，科學(xué)技術(shù)的深化發(fā)展導(dǎo)致了黑箱化的加劇。把生活中需要的技術(shù)與工具封裝成為一個(gè)個(gè)“黑箱”并不是壞事，相反，這能提高生活質(zhì)量。但對于審計(jì)人員來說，這一個(gè)個(gè)黑箱系統(tǒng)正是一個(gè)個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往來自這些不透明的系統(tǒng)。例如，審計(jì)人員要審查某家生產(chǎn)和研發(fā)電動汽車的企業(yè)，在審查企業(yè)費(fèi)用支出時(shí)，他并不一定能確定抽取出的樣本中的每一筆支出是否合理甚至是否能夠被自己理解，費(fèi)用支出會不會存在舞弊嫌疑，因?yàn)閷徲?jì)人員即使熟悉相關(guān)領(lǐng)域，具有相當(dāng)?shù)膶徲?jì)經(jīng)驗(yàn)，也可能不明白一些技術(shù)性問題，比如電池的成分是否如說明書所述含有貴金屬，車身工藝所耗作業(yè)是否合理，成本庫的劃分是否會導(dǎo)致報(bào)表不能公允表達(dá)，等等；當(dāng)出現(xiàn)類似疑問時(shí)，審計(jì)人員往往寄希望于企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)是否完備、有效，但內(nèi)控或多或少存在其固有缺陷；或者求助于外部專家以及該企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，但專家結(jié)論的正確與否仍需要自己判斷。這總是令注冊會計(jì)師頭痛不已，因?yàn)樽约簾o法結(jié)合審計(jì)與會計(jì)知識識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及評價(jià)審計(jì)證據(jù)。

（三）黑箱帶來的便利與挑戰(zhàn)

黑箱有其存在的必然性，人人都享受著封裝黑箱帶來的方便與快捷。就像人們只需要用鑰匙打開門鎖而不用把整個(gè)門鎖拆開來了解其內(nèi)部構(gòu)造和設(shè)計(jì)原理一樣，封裝的黑箱系統(tǒng)讓使用者能夠方便快捷地使用——輸入一定的信息或介質(zhì)就能得到想要的結(jié)果，比如計(jì)算機(jī)程序軟件、電視、汽車、空調(diào)等等，只需要按規(guī)定輸入指令，它們就會產(chǎn)生使用者想要的結(jié)果——播放電影、切換頻道、加速減速乃至調(diào)節(jié)風(fēng)速，而使用者并不需要清楚其內(nèi)部構(gòu)造和工作原理，這些都是專家和修理工的事情。對于審計(jì)人員來說，同樣如此。審計(jì)從業(yè)者不需要知道審計(jì)軟件該如何編寫、檢驗(yàn)而只須懂得操作；審計(jì)從業(yè)者并不需要精通概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)，只要他們知道如何使用現(xiàn)成的統(tǒng)計(jì)學(xué)工具，且將這些統(tǒng)計(jì)學(xué)工具運(yùn)用到抽樣審計(jì)與數(shù)據(jù)分析中；審計(jì)從業(yè)者也不需要成為其負(fù)責(zé)審計(jì)領(lǐng)域的專家，因?yàn)樗麄兯孀愕目隙ú恢箓€(gè)別幾個(gè)行業(yè)，他們可以部分依賴內(nèi)部控制和外部專家，結(jié)合他們所獲取的信息進(jìn)行綜合分析，樣樣專精是不現(xiàn)實(shí)的，也無必要。

這就是專業(yè)化分工帶來的結(jié)果，每個(gè)人只從事他擅長的工作，審計(jì)人員只從事他擅長的審計(jì)和會計(jì)工作，在不擅長的領(lǐng)域則依賴外部幫助或者黑箱系統(tǒng)，這使得工作難度大大降低，也使得注冊會計(jì)師的“相對”勝任能力得到一定程度的維持。社會上的各個(gè)系統(tǒng)都將產(chǎn)生明顯的黑箱化，從而構(gòu)成一個(gè)個(gè)內(nèi)部不透明的模塊，外部人士不需要知道這些模塊的內(nèi)部原理和構(gòu)造，只要通過外部接口進(jìn)行組合以便滿足自身的需求。所以黑箱有其存在的必然性，而這無疑給審計(jì)增加了難度，使得審計(jì)人員想一窺黑箱內(nèi)部變得困難重重，這就是審計(jì)面臨的新挑戰(zhàn)。

四、審計(jì)人員的對策

黑箱系統(tǒng)有其存在的必然性，并且在生活中會越來越普遍，因?yàn)樗鼈兡軌蚪o使用者帶來方便。然而黑箱系統(tǒng)在給人們生活提供便利的同時(shí)也由于其不透明的特征而隱藏了巨大的風(fēng)險(xiǎn)，這在審計(jì)工作中就表現(xiàn)得很明顯，審計(jì)人員具有應(yīng)對黑箱“蔓延”的對策。

（一）加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)

隨著各行各業(yè)專業(yè)程度的加深，審計(jì)人員唯有加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)，使得自身的知識庫能夠跟上時(shí)代，能夠跟上相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，才能繼續(xù)開展審計(jì)業(yè)務(wù)而不會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著提高。

就目前來看，審計(jì)從業(yè)者，尤其是尚未取得注冊會計(jì)師資格的審計(jì)從業(yè)者的學(xué)習(xí)欲望和學(xué)習(xí)動力很強(qiáng)，這一方面是因?yàn)樽詴?jì)師考試本身就是職業(yè)資格的“天下第一考”，也是因?yàn)閷徲?jì)領(lǐng)域是一個(gè)知識庫不斷變化的領(lǐng)域，需要從業(yè)者緊跟時(shí)代節(jié)奏，不然就會落伍從而黯然退出審計(jì)行業(yè)，正是因?yàn)檫@巨大的生存壓力使得從業(yè)者都會主動學(xué)習(xí)相關(guān)專業(yè)知識以求保持競爭優(yōu)勢。民間審計(jì)因?yàn)槠涓偁幮源偈箯臉I(yè)人員主動加強(qiáng)學(xué)習(xí)，而對于政府審計(jì)來說，就是另一番景象了。

政府審計(jì)的從業(yè)人員往往怠于學(xué)習(xí)新知識，他們的知識庫更新較慢，幾乎是勉強(qiáng)跟上實(shí)踐需要，但他們由于可以集中于自身最擅長的領(lǐng)域，可以使從業(yè)者達(dá)到一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)專精的程度。這是政府審計(jì)的優(yōu)勢。

（二）在自身擅長的領(lǐng)域開展工作

盡量在自身擅長的領(lǐng)域開展工作對于審計(jì)人員來說十分重要。每個(gè)人感興趣的領(lǐng)域不一樣，所擅長的工作也不一樣，揚(yáng)長避短，對于任何人來說都具有重要意義，審計(jì)人員也不例外。人的精力是有限的，審計(jì)人員幾乎不可能精通所有行業(yè)的專業(yè)知識，甚至連5個(gè)以上都不行，能真正吃透一個(gè)行業(yè)已經(jīng)足夠，畢竟不能指望人人都是頂尖的奇才。

在自己最擅長的領(lǐng)域開展工作能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)降到最低，工作積極性卻能提至最高，對于審計(jì)人員可謂是一舉兩得。通過精湛的專業(yè)知識深入到被黑箱遮蔽的領(lǐng)域，將黑箱的運(yùn)作原理、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)一一剖析，得出公允、無偏、準(zhǔn)確的審計(jì)意見并傳達(dá)給審計(jì)報(bào)告使用者，從而打開黑箱的“蓋子”，讓大眾的“陽光”照入黑箱的角落，在一定程度上消除信息不對稱帶來的委托代理問題。

（三）強(qiáng)化溝通能力以便更好地獲取外援

執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師在社會中屬于較為稀缺的資源，截止至2012年我國共有98 170人，非執(zhí)業(yè)會員96 185人，會計(jì)師事務(wù)所8 066家，從業(yè)人員約為30萬人。執(zhí)業(yè)會員僅僅十萬不到，使得他們的工作量異常繁重。由于分身乏術(shù)，他們往往不得不在自身不是很擅長的領(lǐng)域開展審計(jì)工作，這對審計(jì)工作的質(zhì)量造成了一定影響。由于專業(yè)不對口，他們一般難以深入黑箱，只能通過尋求外部援助以及與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行溝通來克服這一難題，此時(shí)，良好的溝通能力就顯得格外重要了。

要破除黑箱，審計(jì)人員必須借助外部力量，而溝通能力越強(qiáng)，能夠獲得的外部援助就越多也越快捷，擅長溝通的審計(jì)人員總是能夠比不善言辭的審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)更多的問題和解決更多的問題，從而使得風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果更為準(zhǔn)確，也使得最終審計(jì)結(jié)論增信能力更強(qiáng)。

全行業(yè)的黑箱化導(dǎo)致了專業(yè)與專業(yè)之間的隔離?，F(xiàn)代社會，利用模塊化的黑箱進(jìn)行功能組合，使得經(jīng)濟(jì)與生活更加快捷方便；但與此同時(shí)，為了進(jìn)一步完善黑箱結(jié)構(gòu)，使其具有更強(qiáng)大、更方便的功能，黑箱領(lǐng)域內(nèi)的專業(yè)人士通常會將其設(shè)計(jì)的更復(fù)雜、更精巧、更難以琢磨，使得外界人士更加難以清楚地了解其內(nèi)部原理和構(gòu)造，筑起了一道無形的藩籬。而打破這道藩籬所花的成本隨著專業(yè)化的加劇會越來越高。且這種現(xiàn)象無法避免，人們的生活將依賴于這些黑箱的運(yùn)行，但由于內(nèi)部不受非專業(yè)人士的控制，容易產(chǎn)生未知的風(fēng)險(xiǎn)。而筆者認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)的唯一應(yīng)對措施就是培養(yǎng)大量專業(yè)化人才以滿足社會需要，引申到審計(jì)行業(yè)，就是目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要大量熟悉相關(guān)產(chǎn)業(yè)而不僅僅懂得審計(jì)理論和會計(jì)理論的審計(jì)從業(yè)人員。這種人才最好的培養(yǎng)方式就是從相關(guān)專業(yè)人士中進(jìn)行審計(jì)、會計(jì)和數(shù)學(xué)培養(yǎng)以達(dá)到審計(jì)從業(yè)要求并克服某些審計(jì)工具自身的黑箱現(xiàn)象。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）