自然資源資產(chǎn)離任審計定義研究

張婷

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

企業(yè)管理

自然資源資產(chǎn)離任審計定義研究

張婷

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

自然資源資產(chǎn)離任審計是當(dāng)前我國政府審計領(lǐng)域的熱點問題，是政府審計在新的歷史時期拓展的新內(nèi)容。文章對自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)、主體、對象、依據(jù)和本質(zhì)等定義構(gòu)成要素進(jìn)行闡述，在此基礎(chǔ)上，提出了自然資源資產(chǎn)離任審計的定義。

自然資源資產(chǎn)；離任審計；要素；定義

一、問題提出

2013年底，十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下稱《決定》），提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的要求。［1］這為進(jìn)一步深化審計理論研究提出了新的命題。

我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論研究也自此起步，經(jīng)過一段時間的探索，該研究也取得了一定的成果，但研究重點多是從問題到對策，缺乏理論及深入系統(tǒng)的研究。目前，國內(nèi)專家學(xué)者還未對自然資源資產(chǎn)離任審計的定義做出明確界定，即使有些研究成果提到了自然資源資產(chǎn)離任審計定義中的構(gòu)成要素，但對各要素的分析也不夠深入和系統(tǒng)。本文初步對自然資源資產(chǎn)離任審計定義的各構(gòu)成要素分別進(jìn)行研究，在此基礎(chǔ)上，界定自然資源資產(chǎn)離任審計的定義，以為自然資源資產(chǎn)離任審計的深入研究提供理論基礎(chǔ)。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計定義要素分析

自然資源資產(chǎn)離任審計的定義主要包括目標(biāo)、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)五個要素，本文對各要素分析如下：

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是指國家該項審計工作所期望達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，它是開展審計工作的出發(fā)點和歸宿。［2］結(jié)合我國自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的內(nèi)外部環(huán)境，自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)可分三個層次，即本質(zhì)目標(biāo)、總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。

1.自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標(biāo)，是指具有一定的穩(wěn)定性、包容性，能高度概括自然資源資產(chǎn)離任審計本質(zhì)的目標(biāo)。本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標(biāo)是確保領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理與保護(hù)責(zé)任的全面有效履行。

2.自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)

確立自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)，既要考慮一般意義上的國家審計的總體目標(biāo)即維護(hù)人民群眾的根本利益，又要考慮《決定》中的加快生態(tài)文明建設(shè)的部署。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)是：通過審計監(jiān)督，確保領(lǐng)導(dǎo)干部有效的開發(fā)、利用和保護(hù)自然資源資產(chǎn)，維護(hù)人民群眾的根本利益，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展。

3.自然資源資產(chǎn)離任審計的具體目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)離任審計的具體目標(biāo)是對總體目標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化，即將抽象化的目標(biāo)具體化。具體目標(biāo)的內(nèi)容如下：

（1）自然資源產(chǎn)管理系統(tǒng)的充分性和有效性。審查被審計單位自然資源管理的內(nèi)部控制的存在性和有效性，被審計單位是否設(shè)計了一個完善的自然資源資產(chǎn)管理系統(tǒng)，是否可依賴此管理系統(tǒng)為達(dá)到受托責(zé)任有效履行的目的提供合理保證。

（2）政策制定的科學(xué)合理性。審查領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)制定與自然資源資產(chǎn)相關(guān)政策的過程是否合法合規(guī)，有無違背國家總政策的程序和規(guī)定。

（3）政策實施過程的合規(guī)性和結(jié)果的效益性。首先，審查和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)實施政策的程序與規(guī)定的一致性；其次，評估領(lǐng)導(dǎo)干部實施的手段是否合理，有無為了政績而浪費資源。最后，檢驗政策實施結(jié)果是否符合成本效益原則。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計的主體

自然資源資產(chǎn)離任審計的主體是指從事該項審計工作的執(zhí)行者，即國家審計機(jī)關(guān)。自然資源的所有權(quán)屬于國家，只有國家才能決定自然資源的使用方向與規(guī)劃。同時，由于自然資源的市場價格失靈的缺陷，單靠市場的“無形之手”無法實現(xiàn)有效監(jiān)督。因此，作為綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門的國家審計機(jī)關(guān)，勢必成為自然資源資產(chǎn)離任審計的主體。

自然資源資產(chǎn)離任審計跨越了多學(xué)科的相關(guān)知識，審計任務(wù)繁重，政府審計部門有時無法獨立完成自然資源資產(chǎn)離任審計。為了適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計這一龐大的系統(tǒng)工程，可對現(xiàn)有的審計團(tuán)隊進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

第一，不設(shè)立專門的自然資源資產(chǎn)離任審計小組，僅對現(xiàn)有的相關(guān)審計人員進(jìn)行專業(yè)化培訓(xùn)，必要時可聘請自然資源專家進(jìn)行輔助審計。第二，在現(xiàn)有的審計機(jī)構(gòu)中設(shè)立專門的自然資源資產(chǎn)離任審計小組，這個小組由政府審計人員和自然資源資產(chǎn)方面的專家組成。第三，發(fā)揮政府部門內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，及時評價和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理方面的日常行為，為離任審計提供及時、準(zhǔn)確的審計證據(jù)。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計的對象

自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部在任時接受社會公眾的委托，在對自然資源資產(chǎn)的管理中對委托人（即社會公眾）所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，即公共受托責(zé)任。

通常情況下，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間對自然資源資產(chǎn)管理的公共受托責(zé)任主要來源于以下方面：

1.道德倫理層面

道德倫理層面的公共受托責(zé)任，即按照因果式的邏輯關(guān)系要求領(lǐng)導(dǎo)干部必須主動承擔(dān)的對自然資源資產(chǎn)管理的受托責(zé)任。隨著對領(lǐng)導(dǎo)干部思想教育的加強(qiáng)、倫理學(xué)逐漸向行政事業(yè)部門的引入，越來越多的領(lǐng)導(dǎo)干部意識到“為人民服務(wù)”的職責(zé)，自己對自然資源資產(chǎn)管理的職責(zé)履行的好壞直接關(guān)系到整個社會的發(fā)展水平。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)管理中源于道德倫理層面的公共受托責(zé)任應(yīng)運而生。

2.法律法規(guī)層面

法律法規(guī)層面的公共受托責(zé)任，實際上就是相關(guān)法律法規(guī)而形成的法定職責(zé)的要求而使領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)方面承擔(dān)的法律責(zé)任。生態(tài)環(huán)境的惡化以及社會公眾環(huán)保意識的增強(qiáng)，促使我國加強(qiáng)對自然資源資產(chǎn)保護(hù)的立法和執(zhí)法力度，這不僅使其干部人員其面臨責(zé)任追究甚至訴訟的風(fēng)險，也一定程度上增加他們對自然資源資產(chǎn)保護(hù)的責(zé)任。

3.仕途發(fā)展層面

該理論認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任履行的好壞與其離任后的仕途前景是正相關(guān)的?！稕Q定》中指出要建立“生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身問責(zé)制”［1］，領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對自然資源資產(chǎn)的管理的情況，將被記入人事檔案。干部離任后，組織部門可根據(jù)人事檔案對干部進(jìn)行考核，為再任用提供考評依據(jù)。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間要合理有效的履行對自然資源資產(chǎn)的保護(hù)責(zé)任，否則會妨礙離職后的仕途發(fā)展。

（四）自然資源資產(chǎn)離任審計的依據(jù)

自然資源資產(chǎn)離任審計的依據(jù)可分為兩大方面：一是技術(shù)層面的依據(jù)，包括財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和自然資源資產(chǎn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；二是社會層面的依據(jù)，主要指相關(guān)的的法律法規(guī)和國家方針政策。

1.財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

國家撥付給各級政府及部門的預(yù)算資金是用于自然資源資產(chǎn)管理和保護(hù)的主要來源，在保證這些資金合法真實的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對資金的使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計。［3］運用財務(wù)與審計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對相關(guān)部門資金使用的效率進(jìn)行評估，以便審計人員準(zhǔn)確評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理情況。相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)見表1：

表1 財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

2.自然資源資產(chǎn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

自然資源資產(chǎn)管理的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是國家為了保護(hù)社會財富和生態(tài)平衡，而制定的關(guān)于自然資源資產(chǎn)的保護(hù)、建設(shè)和管理的各種技術(shù)性指標(biāo)和規(guī)范的總稱。它是具有法律約束力的技術(shù)規(guī)范，是自然資源資產(chǎn)離任審計的主要的技術(shù)依據(jù)。

由于自然資源資產(chǎn)是分散的、不系統(tǒng)的，其技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)種類繁多、且專業(yè)性強(qiáng)，我國目前還沒有一套專門的自然資源資產(chǎn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這不但降低了審計人員的工作效率，也影響了審計的效果。為此，審計人員在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計時可參考相關(guān)環(huán)保指標(biāo)（如森林覆蓋率、水資源污染度），也可參考社會滿意度，環(huán)境改善程度等標(biāo)準(zhǔn)。為了審計人員能做出準(zhǔn)確的判斷，相關(guān)部門應(yīng)盡快的制定并出臺相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。［4］

3.有關(guān)自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)的法律法規(guī)

我國目前已建立了比較完善的關(guān)于自然資源保護(hù)的法律體系，如《環(huán)境保護(hù)法》、《土地法》、《大氣污染防治法》、《節(jié)約能源法》等有關(guān)自然資源開發(fā)利用和保護(hù)的法律以及一些資源保護(hù)協(xié)議。這些都為開展自然資源資產(chǎn)離任審計提供了審計依據(jù)。［5］

4.國家方針政策

審計署早在2008年就發(fā)布了《審計署2008－2012審計工作發(fā)展規(guī)劃》，要求深入開展自然資源績效審計。2013年三中全會的《決定》更是將國家對該審計工作的重視上升到戰(zhàn)略的高度。隨后，環(huán)保部門陸續(xù)出臺了《2013年全國自然生態(tài)和農(nóng)村環(huán)境保護(hù)工作要點》、《礦山生態(tài)環(huán)境保護(hù)與恢復(fù)治理方案編制導(dǎo)則》等文件。［3］以上國家出臺的關(guān)于自然資源資產(chǎn)保護(hù)方面的政策和制度，也成為審計機(jī)關(guān)開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作的依據(jù)。

（五）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)

對自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)進(jìn)行研究就是要弄清楚該項審計工作究竟是什么，以更好的認(rèn)識它的內(nèi)涵和外延。首先，我們可以借鑒對自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的相關(guān)研究成果，由于自然資源資產(chǎn)離任審計是自然資源資產(chǎn)審計的一種，所以二者的本質(zhì)應(yīng)該有一定的相似性；其次，自然資源資產(chǎn)離任審計屬于政府審計的范疇，由政府審計人員對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的審計，因而它還受到政府審計特征的影響。

1.關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的幾種觀點

隨著社會的變遷、人類思維能力的進(jìn)步，人們對自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的界定不斷地變化發(fā)展。目前，人們對自然資源資產(chǎn)審計的認(rèn)識主要有以下四種：

（1）檢查論，即認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計是審計人員站在一個客觀的立場對與自然資源管理有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及活動所進(jìn)行的系統(tǒng)的、定期的、有證據(jù)的檢查。此觀點側(cè)重于審計的檢查職能。

（2）評價、鑒證論，即認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計主要是對政府或社會組織的自然資源管理責(zé)任或業(yè)績進(jìn)行評價和鑒證，即在對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況評價的基礎(chǔ)上，進(jìn)行鑒定并出具證明。

（3）監(jiān)督論，即認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計是對被審計單位的自然資源管理及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合規(guī)性和效益性進(jìn)行審查，以監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行。

（4）經(jīng)濟(jì)控制論，即自然資源資產(chǎn)審計是通過檢查政府或社會組織的關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理的記錄，監(jiān)督并評價政府或社會組織受托責(zé)任的履行，最終實現(xiàn)對整個自然資源資產(chǎn)的受托責(zé)任履行過程的有效控制。

2.政府審計的特征對我國自然資源資產(chǎn)離任審計本質(zhì)的限定

（1）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)不是鑒證

審計鑒證是指由當(dāng)事人以外的第三方在對相關(guān)信息做出鑒定和證明后，得出結(jié)論結(jié)論，出具相關(guān)證明，以增強(qiáng)鑒證信息的可信任度。在自然資源資產(chǎn)離任審計中，政府審計部門從國家這個主體來講，并非獨立第三方。同時，由于審計鑒證目的是對信息可信任度做出保證，與自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)不相符。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)不應(yīng)當(dāng)是鑒證。

（2）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是受托責(zé)任控制

自然資源資產(chǎn)離任審計的流程如下：

首先，檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理的有關(guān)記錄。

其次，監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部公共受托責(zé)任的履行情況，對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理的履行進(jìn)行評價。

最后，將評估結(jié)果公布于大眾，實現(xiàn)社會公眾對領(lǐng)導(dǎo)干部公共受托責(zé)任履行的控制。

由以上流程得出，檢查、監(jiān)督和評價的最終目的也是控制公共受托責(zé)任，“控制”的思想體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)離任審計的始終。因此，本文認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是受托責(zé)任控制。

三、結(jié)論

綜上分析，本文將自然資源資產(chǎn)離任審計定義為：由國家審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)的財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、自然資源的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、法律法規(guī)和國家方針政策，監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)公共受托責(zé)任的履行，并對被審計單位自然資源產(chǎn)管理系統(tǒng)的有效性、政策制定的科學(xué)合理性、政策實施過程的合規(guī)性和結(jié)果的效益性進(jìn)行評價，以確保領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理與保護(hù)責(zé)任的全面有效履行，維護(hù)人民群眾的根本利益，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展。

［1］蔡春，畢銘悅.關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考［J］.審計研究，2014，（5）：3－5.

［2］蔡春，陳曉媛.環(huán)境審計論［M］.北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.62，60－61.

［3］張魯娜.自然資源資產(chǎn)審計［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2014，（19）：169－175.

［4］張曉毅，倪國愛.綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下低碳審計探析［J］.銅陵學(xué)院學(xué)報，2012，（6）：47－49.

［5］張宏亮，王秀華.我國政府自然資產(chǎn)審計理論框架的構(gòu)建［J］.財會月刊，2007，（2）：47－49.

Research on the Definition of Accountability Audit of Natural Resources

Zhang Ting
（Anhui University of Finance and Economic，Bengbu Anhui 233030，China）

Accountability Audit of natural resource is a hot issue and new area in the field of our government audit.This paper analyses the major elements of accountability audit，such as objectives，subjects，objects，criteria and essence，and then puts forward a new interpretation for the definition of accountability audit.

natural resources；accountability audit；element；definition

F239.4

A

1672-0547（2015）03-0058-03

2015－03－24

張 婷（1989－），女，安徽全椒人，安徽財經(jīng)大學(xué)與銅陵學(xué)院聯(lián)合培養(yǎng)碩士研究生，研究方向：審計理論與實務(wù)。

安徽財經(jīng)大學(xué)科研創(chuàng)新基金項目（CXJJ2014111）。