解析長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的應(yīng)用

孫玉琦

企業(yè)形成所有權(quán)關(guān)系中的投資為股權(quán)投資，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資通常被企業(yè)持有，因此選擇科學(xué)合適的股權(quán)核算方式對(duì)于企業(yè)來(lái)講具有重要意義。本文從分析長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法的適用范圍入手，探索研究了其核算方法，從根本上對(duì)于兩者的異同進(jìn)行了分析，最終證明了兩者之間存在相互轉(zhuǎn)換的關(guān)系。

成本法/收益法/長(zhǎng)期股權(quán)投資/應(yīng)用

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)

確認(rèn)初始投資成本對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是非常重要的，初始投資成本的確認(rèn)除了股權(quán)的合并形成以外都按以下幾種方式進(jìn)行確認(rèn)。

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價(jià)值。

（二）通過(guò)現(xiàn)金直接購(gòu)買，這種情況下的初始投資成本就是實(shí)際購(gòu)買中的支付金額，包括直接費(fèi)用、稅金和其他支出等。

（三）投資者投入的，除約定價(jià)格不公允的情況外，其初始投資成本都按照合約約定的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。

（四）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換或者債務(wù)重組所取得的初始投資資本，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定來(lái)確定計(jì)算。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法的應(yīng)用

（一）定義及適用范圍

長(zhǎng)期股權(quán)投資在以其初始投資成本計(jì)量后，在收到利潤(rùn)或現(xiàn)金股利后確認(rèn)收益的方法即為成本法。

按照有關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法的主要使用在以下幾種情況中：1、在企業(yè)的合并重組中，投資企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行所有權(quán)控制。最常見的情況就是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在50%以上或通過(guò)協(xié)議等對(duì)其經(jīng)營(yíng)決策擁有控制權(quán)。2、在非企業(yè)合并的情況下，投資企業(yè)通常對(duì)于對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制權(quán)，在市場(chǎng)價(jià)值中公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，沒(méi)有報(bào)價(jià)。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營(yíng)，擁有一票否決權(quán)。而當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營(yíng)，投資企業(yè)在技術(shù)、經(jīng)營(yíng)決策等方面對(duì)被投資企業(yè)有影響時(shí)即為重大影響。

（二）成本法的核算方法及核算程序

1、核算方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資通常被企業(yè)長(zhǎng)期持有，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行初始投資成本計(jì)算時(shí)，在追加資本、減少資本投入的同時(shí)要注意對(duì)于成本的核算調(diào)整，對(duì)于被投資企業(yè)所分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)分配額度的作為初始投資成本的收回，避免在成本核算上出現(xiàn)紕漏，造成企業(yè)損失。在這樣的核算方法下，投資企業(yè)被動(dòng)獲取其對(duì)于被投資企業(yè)的投資收益，最大限度的保證了被投資單位的生產(chǎn)自主性。

2、核算程序。應(yīng)用成本法對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，要按照嚴(yán)格的程序執(zhí)行，避免核算錯(cuò)誤的發(fā)生。第一，對(duì)初始投資或追加投資進(jìn)行核算時(shí)，通常情況下以其初始投資成本作為其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。第二，被投資企業(yè)要按照投資企業(yè)對(duì)其的投資成本進(jìn)行現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的分派，這些現(xiàn)金股利或利潤(rùn)所得即為投資企業(yè)的投資收益。投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，若到本年末累積利潤(rùn)大于等于被投資單位至上年末的累積凈損益，則可以依據(jù)會(huì)計(jì)制度按公式計(jì)算并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，反之則應(yīng)先計(jì)算當(dāng)期投資企業(yè)的營(yíng)收股利利潤(rùn)，將以前所獲得的現(xiàn)金股利計(jì)入為投資收益，對(duì)初始成本進(jìn)行沖減。

（三）成本法的理論依據(jù)和改進(jìn)

1、理論依據(jù)。成本法的理論依據(jù)是長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得時(shí)的成本入賬，不隨所有者權(quán)益增減而調(diào)整，賬面價(jià)值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此無(wú)論企業(yè)盈虧，都只在收到現(xiàn)金股利和利潤(rùn)時(shí)才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對(duì)較為簡(jiǎn)單。在利潤(rùn)分派前投資企業(yè)沒(méi)有分派利潤(rùn)的權(quán)利，兩個(gè)企業(yè)相對(duì)獨(dú)立。因此成本法適用于投資企業(yè)不控制被投資企業(yè)且對(duì)其沒(méi)有重大影響時(shí)。

2、成本法的改進(jìn)。在運(yùn)用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以通過(guò)投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺(tái)帳的方式來(lái)改進(jìn)成本法，在計(jì)算時(shí)不在重新累計(jì)計(jì)算以前的凈損益和分配股利，直接根據(jù)當(dāng)年分派的利潤(rùn)和上年凈損益，結(jié)合投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺(tái)帳中金額計(jì)算投資收益和成本變動(dòng)，這樣不僅可以節(jié)省時(shí)間精力，也降低了差錯(cuò)率，達(dá)到了簡(jiǎn)化的效果。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資中權(quán)益法的應(yīng)用

（一）權(quán)益法的定義及適用范圍

權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資在進(jìn)行初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額變動(dòng)情況調(diào)整投資賬面價(jià)值的方法。

按照相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果投資企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)具有較大的影響或者享有共同控制權(quán)，這種情況下采用權(quán)益法（即合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資）是非常明智的。

（二）權(quán)益法的核算方法和優(yōu)點(diǎn)

1、核算方法：當(dāng)投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入被投資企業(yè)的當(dāng)期損益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，并且對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，以便于資金核算；反之則不進(jìn)行初始投資成本的調(diào)整。

2、優(yōu)點(diǎn)：應(yīng)用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據(jù)被投資其實(shí)是否有損益發(fā)生來(lái)確定投資企業(yè)的權(quán)益。權(quán)益法對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系的強(qiáng)調(diào)也減少了利用分配調(diào)整利潤(rùn)的行為。

（三）存在的問(wèn)題

分析權(quán)益法的核算方法會(huì)發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法在初始計(jì)量時(shí)會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題：若上市公司以市價(jià)評(píng)估凈資產(chǎn)公允價(jià)值，享受的差額不應(yīng)被重復(fù)確認(rèn)為商譽(yù)或不符合條件的資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出。如果對(duì)被投資方資產(chǎn)逐項(xiàng)評(píng)估確認(rèn)公允價(jià)值，差額不一定是轉(zhuǎn)讓收益，也可能時(shí)負(fù)商譽(yù)或未入賬的負(fù)債。在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中也可能會(huì)出現(xiàn)投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益與現(xiàn)金流入不符或其他所有者權(quán)益變動(dòng)的問(wèn)題。

四、成本法與權(quán)益法的聯(lián)系比較

（一）面對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，成本法與權(quán)益法對(duì)于其股票獲利的處理方法相同。被投資企業(yè)按照投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行股票獲利的分配后，投資企業(yè)不管應(yīng)用哪一種方法都只是在除權(quán)日注明股數(shù)變化，而不是進(jìn)行詳細(xì)的賬務(wù)的處理。

（二）成本法與權(quán)益法對(duì)于資產(chǎn)減值計(jì)提的方式基本相同。當(dāng)投資企業(yè)所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值現(xiàn)象時(shí)，核算確定賬面價(jià)值后要按規(guī)定的計(jì)提減值進(jìn)行準(zhǔn)備。投資企業(yè)對(duì)合營(yíng)公司、子公司及被投資單位無(wú)控制情況及產(chǎn)生重大影響的，其公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的投資進(jìn)行核算的，都要按照規(guī)定好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定可回收資金，進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是無(wú)論是應(yīng)用成本法還是權(quán)益法，減值準(zhǔn)備確定后，資金都不能再次轉(zhuǎn)回。

（三）從對(duì)于成本法與權(quán)益法的深入探究中可以得出兩者之間是可以相互轉(zhuǎn)化。在進(jìn)行核算時(shí)到底應(yīng)用哪一種核算方法是根據(jù)投資企業(yè)擁有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來(lái)決定的，在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法根據(jù)投資企業(yè)的持股比例隨時(shí)都可能發(fā)生轉(zhuǎn)變。

（四）成本法與權(quán)益法之間也存在著兩者間的差異性。成本法是以投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本來(lái)進(jìn)行核算的，權(quán)益法以被投資企業(yè)的初始投資成本來(lái)進(jìn)行計(jì)量的。如果將被投資企業(yè)與投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)看作一個(gè)整體進(jìn)行核算分析，其兩者定義又有著一定的區(qū)別，其核算適用范圍也存在一定的差別。