會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值應(yīng)用研究

褚珞伸,關(guān)國(guó)才

（佳木斯大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）

會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值應(yīng)用研究

褚珞伸,關(guān)國(guó)才

（佳木斯大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）

公允價(jià)值的應(yīng)用是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量，本文通過對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用研究，提出了我國(guó)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的問題及應(yīng)該采取的對(duì)策。

公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量；問題；對(duì)策

首先，我們需弄清公允價(jià)值的含義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。另外，公允價(jià)值還有其使用前提。在各種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債過去的價(jià)值，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的精確性和驗(yàn)證性，通常記錄原始的購買價(jià)就足以滿足需要。歷史成本原則符合受托責(zé)任觀而與決策有用觀相背離。在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用觀時(shí)，歷史成本會(huì)計(jì)的缺陷就非常明顯。公允價(jià)值的質(zhì)量特征有很多如符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、資本保全、配比和真實(shí)收益等會(huì)計(jì)原則，由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，所以其決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。公允價(jià)值要求以現(xiàn)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素，尤其是對(duì)于一些難以用歷史成本計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)要素而言，應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量無疑是最優(yōu)的。我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的，充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的3個(gè)級(jí)次，即：①存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；②不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；③不存在活躍市場(chǎng),且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

1 公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

1.1 金融工具

以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)，阻礙了對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)。公允價(jià)值計(jì)量具有相關(guān)性，對(duì)有交易價(jià)格的金融工具來說，公允價(jià)值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類時(shí)，按照重分類的公允價(jià)值計(jì)量，等等。對(duì)于公允價(jià)值的確定,若金融工具存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定為公允價(jià)值；金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。當(dāng)金融工具存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的確定可以直接利用這種價(jià)格，如公允上市交易的股票，從市場(chǎng)上很容易得到該股票的收盤價(jià)和日成交量。而當(dāng)金融工具不存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確認(rèn)其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

1.2 投資性房地產(chǎn)

企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

1.3 債務(wù)重組

規(guī)定使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。同時(shí)規(guī)定，債務(wù)人經(jīng)重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后的入賬價(jià)值和有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

1.4 非貨幣性資產(chǎn)交換

發(fā)布和實(shí)施中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束。新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不再一刀切，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式不同，舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2 我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值存在的問題

2.1 可靠性問題

對(duì)于現(xiàn)行價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必備的條件。從我國(guó)的現(xiàn)狀來看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。

2．2 可操作性問題

從操作層面看，公允價(jià)值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計(jì)量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，那么需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價(jià)值；如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，每一會(huì)計(jì)期末應(yīng)該以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問題就是公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟(jì)綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大,這給企業(yè)以及評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn)。

2.3 盈余操縱問題

公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤(rùn)操縱，這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù)，既可以用來提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來扭曲會(huì)計(jì)信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠信水平。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán),以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會(huì)計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問題。

3 應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的思考和對(duì)策

3.1 加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),健全市場(chǎng)機(jī)制

活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)，交易雙方自愿進(jìn)行交易的市場(chǎng)價(jià)格等是公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件，因此要深化我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，努力構(gòu)建一個(gè)完整、統(tǒng)一、開放、充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。同時(shí)各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫,以方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。

3.2 完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系

盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)已經(jīng)給予了充分的描述，但在實(shí)際操作上還是需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷，在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)還比較缺乏的情況下，就需要更加完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系，對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)應(yīng)盡量給予規(guī)定或說明，這樣可以減少粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，也有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

3.3 各監(jiān)督部門密切協(xié)調(diào)，加大監(jiān)管力度

建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍,充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門的作用，加大監(jiān)管力度。各監(jiān)管部門應(yīng)加緊進(jìn)行協(xié)調(diào)，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律，給違規(guī)者以相應(yīng)的刑事、民事和行政處罰，以利于公允價(jià)值計(jì)量的正常實(shí)施。

3.4 加強(qiáng)誠信道德建設(shè)

提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評(píng)估師隊(duì)伍；同時(shí)公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜，需要高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此在加強(qiáng)誠信道德建設(shè)的同時(shí)應(yīng)完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能，為公允價(jià)值的運(yùn)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.

[3]劉冬，孔小文.公允價(jià)值模式有關(guān)問題研究[J].財(cái)會(huì)通訊：學(xué)術(shù)版,2006（7）.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.020

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A

1673-0194（2015）05-0042-02

2014-12-22