高校后勤實體目標管理實行會計控制的構想

楊光

高校后勤實體目標管理實行會計控制的構想

楊光

高校后勤實體目標管理具有不同于企業(yè)的多維構建的特點，對其實行會計控制是適應我國國情的現(xiàn)實選擇。本文提出根據(jù)實體資金預算體系分解和控制的思路，在會計核算和財務管理信息系統(tǒng)的支撐下，將高校后勤實體目標管理嵌入到具體的會計業(yè)務中，以實時分析和實時控制為特點，構建高校后勤實體目標管理會計控制體系，并提出完善該體系運行機制的對策。

目標管理 高校后勤實體 會計控制 后勤社會化

一、前 言

為滿足自1999年開始的我國高等教育擴招對高校后勤保障帶來的急迫需求，同時引入市場機制，努力提高高校后勤的服務質量和經(jīng)濟效益，2000年1月，國務院辦公廳轉發(fā)教育部等部門《關于進一步加快高等學校后勤社會化改革的意見》（國辦發(fā)[2000]1號文），標志著我國高校后勤社會化改革的全面啟動。自此，我國高校將后勤從學校的行政機構中剝離出來，成立多個與學校相對獨立的經(jīng)濟實體。學校對后勤保障工作的費用開支，由行政撥款改為有償服務，后勤實體根據(jù)服務水平與服務質量，參考市場價格標準，收取服務費用。

隨著后勤社會化改革的推進，源于企業(yè)的目標管理思想被引入高校后勤實體管理領域。許多高校與后勤實體作為甲乙雙方簽訂了目標管理責任書，通過明確雙方的責任、權利和義務，細化、量化標準和定額，建立起目標管理體系，從而保證乙方的服務經(jīng)營管理有序進行，也使甲方在對乙方進行監(jiān)督、考核時有章可循，同時增加了目標承擔者的責任感和危機感，為他們完成目標任務提供了有力的制度保障和外在動力。

二、高校后勤實體目標管理的特點

目標管理（Management by Objectives）理論最早由美國管理學家彼得·德魯克（Peter F.Drucker）于上世紀50年代提出，是“一種為了使管理能夠真正達到預期效果并實現(xiàn)企業(yè)目標而在企業(yè)管理過程中采用的以自我控制為主導思想、以結果為導向的過程激勵管理辦法”。其主要內容是按照一定的標準，通過目標設定、目標執(zhí)行、目標考核、總結反饋等環(huán)節(jié)，對企業(yè)一定時期內的經(jīng)營（或工作）進行管理，以實現(xiàn)企業(yè)目標。目標管理理論最早被廣泛應用于企業(yè)管理，后因其系統(tǒng)性、超前性等優(yōu)點，該理論逐漸深入到政府、醫(yī)療、教育等領域。教育領域的特殊性，決定了高校后勤實體目標管理具有不同于企業(yè)的多維構建的特點。

（一）目標管理責任書體現(xiàn)更多的是監(jiān)督管理關系。高校后勤社會化改革，是我國計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變在高校后勤領域的具體體現(xiàn)，涉及到體制和機制的根本變革，尚需一個漫長的過程。目前，我國絕大多數(shù)高校的后勤實體并非獨立法人，實體不“實”，學校與實體之間簽訂的目標管理責任書，不具備法律依據(jù)，只是模擬企業(yè)運作進行目標管理。責任書在實際工作中體現(xiàn)更多的是監(jiān)督、管理關系，而不是單純的經(jīng)濟契約關系。

（二）目標管理的目的是滿足學校服務需求和國有資產(chǎn)保值增值。與企業(yè)追求利潤最大化不同，高校后勤實體雖然有自己獨立的經(jīng)濟利益，經(jīng)營與發(fā)展已成為實體的客觀要求，但實體仍然直接隸屬于學校，承擔為師生服務的職能，服務性是實體的本質屬性。實體實行目標管理是為了在滿足學校服務需求的前提下，通過對日常營運的管理，達到國有資產(chǎn)保值與增值的目的。

（三）實體的投入因素難以度量。高校對后勤實體的投入包括物質資源、人力資源、經(jīng)費投入和政策支持等。由于目前后勤實體仍是高校的有機組成部分，產(chǎn)權關系、資產(chǎn)關系、人事關系沒有與學校剝離，高校對實體的物質資源、人力資源以及政策支持等投入因素均難以度量。

（四）各實體之間目標管理考核比較難度大。高校后勤服務面廣、行業(yè)跨度大。不同的后勤實體，其行業(yè)背景、發(fā)展定位、服務面向和所獲得的政策支持都不盡相同，導致了不同實體投入和產(chǎn)出內容的差異性，從而增加了不同實體之間進行目標管理考核比較的難度。

三、高校后勤實體目標管理實行會計控制是適應我國國情的現(xiàn)實選擇

企業(yè)目標管理的一個重要特點是結果導向，即強調目標承擔者根據(jù)實際情況進行處理的靈活性，給予目標承擔者充分的自主權。目標承擔者可以根據(jù)實際需要自行確定人員管理、組織方式、資金使用等等。企業(yè)必須在激烈競爭中求生存，自負盈虧、自求發(fā)展的生存環(huán)境使得企業(yè)進行自我控制和監(jiān)督的內生動力較強。只要目標承擔者能如期達到既定的目標，其實施過程不會被過多干預。

但是，我國高校后勤實體的目標管理，實行會計控制是適應我國國情的現(xiàn)實選擇，原因如下：

（一）管理特點的原因。高校后勤實體目標管理具有不同于企業(yè)的多維構建的特點，決定了該目標管理的難度，同時更是決定了對該目標管理過程加強監(jiān)督的重要性。高校后勤實體目標管理責任書在實際工作中體現(xiàn)更多的是甲方對乙方的服務經(jīng)營內容及質量實施管理與監(jiān)督。

（二）管理體制的原因。盡管高校后勤計劃經(jīng)濟的管理模式已被打破，但實體仍是學校的有機組成部分，其資產(chǎn)均屬學校所有。在這樣的前提下，核算實體完成管理目標的耗費時，難以準確完整地把握其實際成本。如果不加強會計控制，在控制的過程中予以監(jiān)督，易導致國有資產(chǎn)巨大的浪費與流失。

（三）管理機制的原因。目標管理理論隱含目標承擔者能夠進行自我控制的假設。目前高校后勤實體與高校在人事關系等方面，仍有著緊密的聯(lián)系。實體重要管理崗位人員仍然是傳統(tǒng)體制中的事業(yè)編制。雖然不少高校后勤實行了形式上的全員聘任制，實質上仍是事業(yè)編制人員“鐵飯碗”制度，大家互相輪崗換崗，形成事業(yè)編制內部人控制現(xiàn)象。高校后勤實體沒有自我控制和監(jiān)督的內生動力，目標管理的問責機制缺失。

（四）管理能力的原因。目標管理理論還隱含目標承擔者是具備較強工作能力的“知識工作者”的假設。受各方面因素的影響，目前我國高校后勤實體的管理能力較低，普遍存在憑經(jīng)驗和習慣辦事，忽視程序和規(guī)則，風險防范與控制意識淡薄的問題。近年來后勤已成為高校經(jīng)濟案件和責任事故發(fā)生的“重災區(qū)”。在此現(xiàn)實背景下，沒有控制與監(jiān)督的放權和靈活性，只會導致更大的財務風險和更多的腐敗行為。

四、構建高校后勤實體目標管理會計控制體系

高校后勤實體目標管理會計控制體系（以下簡稱會計控制體系），是針對實體資金運動，根據(jù)目標考核指標，運用會計原理和數(shù)學公式，從數(shù)量方面實時測算目標的實現(xiàn)情況。因此，會計控制體系的實質是針對實體目標管理定量考核采用的一種政策執(zhí)行工具（目標管理中的不可量化指標，不在此適用范圍內）。該體系最顯著的特點與優(yōu)勢在于其時效性強，同時依據(jù)會計數(shù)據(jù)的客觀性與精確性，具有很強的說服力。

會計控制體系的核心是對實體資金進行預算項目管理，同時將預算項目管理與目標管理緊密相連。財務預算是實體和學校分配資源的具體方式。在會計核算和財務管理信息系統(tǒng)的支撐下，預算項目管理可以做到把實體的所有資金，根據(jù)資金收支的范圍與特點，以項目的形式進行分解和反映，同時將目標管理與各個項目資金的會計核算和財務管理緊密聯(lián)系起來，從而實現(xiàn)對實體的目標管理進行會計控制。

（一）實體資金預算體系的分解與控制。高校后勤實體預算體系的分解與控制，應遵循“有保有壓、收支平衡、注重積累、適當激勵”的原則。該原則符合滿足學校服務需求與國有資產(chǎn)保值增值的實體目標管理要求，也與我國高?！傲咳霝槌?、收支平衡”的預算編制總原則相適應。

根據(jù)“有保有壓、收支平衡”的原則，實體的資金首先必須保證實體維持服務與經(jīng)營的基本支出。如果將基本支出項目設置為一級項目，該項目可分解為成本和費用兩個二級項目。成本項目又可分解為直接材料、直接人工和制造費用三個三級項目；費用項目分解為營業(yè)費用、管理費用和銷售費用三個三級項目。為了控制實體成本和費用的開支，此類項目的支出均可采用以人員和物耗為計算對象的定員定額控制的管理手段。

根據(jù)“注重積累、適當激勵”的原則，實體資金在保證基本支出的前提下，如果有結余，根據(jù)學校與實體簽訂的目標管理責任書所規(guī)定的比例，分解為發(fā)展項目和績效項目兩個一級項目。發(fā)展項目可根據(jù)實體具體的服務經(jīng)營情況，分解為基建及修繕、大型設備購置、實體儲備金等二級項目；績效項目根據(jù)實體目標管理獎懲辦法，分解為員工福利、績效獎勵金等二級項目。實體資金預算體系的分解與控制如圖1所示。

圖1 高校后勤實體預算體系分解與控制圖

（二）實體目標管理進行會計控制的流程。實體的資金分收入和支出兩大類。根據(jù)會計科目的處理原則，收支必須分別核算，但預算項目通過與關聯(lián)會計科目建立對應關系，可以將實體指定范圍內的收入與支出，有機統(tǒng)一在對應的一個項目里進行會計核算，并實時反映該項目資金的結余情況。這就是預算項目管理的基本原理。在資金運動過程中，通過預算項目管理，不僅可以將實體業(yè)務根據(jù)需要分項目進行區(qū)別管理，還可以實時查詢項目資金的收入、支出和結余情況。

在預算項目管理的同時，還可以在預算項目與目標考核指標之間建立科學的聯(lián)系。具體流程是：將目標考核指標信息（目標管理的標準、規(guī)則和程序等）作為標準信息，預先嵌入各個預算項目的會計核算與財務管理系統(tǒng)。當實體的每一個財務信息發(fā)生時，系統(tǒng)將采用實時控制的方法，自行驅動目標管理信息分析器（將實際財務信息與標準信息進行對比分析的一個程序或模塊），對實際財務信息實時進行符合性分析，并根據(jù)分析結果生成符合報告或不符合報告。財務人員針對不符合報告進行數(shù)據(jù)分析，并將專業(yè)指導意見反饋給各級管理人員，以便及時采取控制措施。實體目標管理進行會計控制的流程如圖2所示。

圖2 實體目標管理會計控制流程圖

由于實體的目標考核指標與預算項目之間建立了科學的聯(lián)系，對實體的目標管理考核，變成了對各個項目資金管理的考核，從而把對實體目標管理的控制落實到具體的會計核算和財務管理中，達到對實體目標管理實時進行會計控制的目的。

五、會計控制體系是高校后勤實體目標管理先進的政策執(zhí)行工具

（一）會計控制體系抓住了目標管理的重點。高校后勤實體目標管理的重點是成本控制和風險防范。會計控制體系對實體成本和費用這兩個項目的開支，均采用定員定額控制的管理手段，同時對發(fā)展項目和績效項目也嚴格按照目標管理責任書所規(guī)定的比例，進行資金分配和支出控制。該體系控制了實體費用膨脹、奢侈浪費的情況發(fā)生，抓住了控制實體成本的目標管理重點。

會計控制體系將目標管理嵌入到具體的會計核算和財務管理中，以實時分析和實時控制為特點，有效地將實體經(jīng)濟業(yè)務的開展置于會計控制之下，違法違規(guī)行為或工作懈怠、放任自流行為都能夠被及時發(fā)現(xiàn)，以便管理部門及時采取補救措施，切實起到了風險防控的作用。

（二）會計控制體系使目標管理具有可控性。會計控制體系將實體資金的使用情況分項目實時顯現(xiàn)。一旦項目資金的使用不符合目標管理要求，目標管理信息分析器會產(chǎn)生相應的信息報告，實體管理層能夠及時關注此項目的業(yè)務情況并采取調控措施，這樣就保證了目標管理的規(guī)范化和嚴肅性，消除了人為因素的影響，提高了控制效率。

此外，在目標的制定、實施、考核與評價過程中，信息的及時分析與反饋是非常必要的。會計控制體系既有利于財務人員實時進行數(shù)據(jù)分析，提供各類分析報告；也使得實體和學校各級管理人員能夠通過查詢系統(tǒng)及時掌握第一手信息。該體系為實體目標管理提供了及時有效的信息反饋，使目標管理更具可控性。

（三）會計控制體系使目標管理的實現(xiàn)更具可能性。高校后勤社會化改革中存在的問題，以及滿足學校服務需求和國有資產(chǎn)保值增值的目標管理目的，決定了跟蹤并有效監(jiān)督目標管理的實現(xiàn)非常重要，不能僅把目光關注在事前責任書的簽訂和事后的獎懲。會計控制體系在管理過程中加強控制，并在控制中實施會計監(jiān)督，執(zhí)行中的偏差能夠被及時發(fā)現(xiàn)、制止與糾正，起到了為目標管理保駕護航的作用。

此外，目標管理的技術層面要求建立十分嚴謹?shù)牟僮黧w系，以滿足大量的規(guī)范化標準和詳細的量化指標要求。會計控制體系以會計核算和財務管理信息系統(tǒng)為平臺，以會計數(shù)據(jù)和會計報表為動態(tài)考核基準，切合了目標管理的技術層面要求，使目標管理的實現(xiàn)更具可能性。

六、完善會計控制體系的運行機制

會計控制體系涉及目標考核指標的設定、預算體系的分解與控制、定員定額管理的實施、會計與管理信息的傳遞等，其順利運行需要學校、后勤實體、財務部門、人事部門、信息管理部門等多方面的協(xié)調運作，因此需要完善體系內部的控制機制并優(yōu)化體系外部的約束機制。

（一）設定合理可行的目標考核指標。會計控制體系的構建，需在預算項目與目標考核指標之間建立科學的聯(lián)系，意味著在設置預算項目的同時，需要設定合理可行的目標考核指標。因此，目標考核指標的設定既是目標管理的關鍵，也是會計控制體系構建的基礎。

目標考核指標不能是對后勤實體應履行職責的籠統(tǒng)概括，設定的關鍵必須是使得考核指標具有動態(tài)性和可檢驗性，否則目標管理將流于形式。高校后勤實體的目標考核指標一般包括投入指標、產(chǎn)出指標、效益指標和滿意指標四類，其中投入指標、產(chǎn)出指標和效益指標是定量考核指標，適用于會計控制體系；滿意指標屬于不可量化的定性考核指標，目前普遍采用的是滿意度調查等考核方式。

目標管理理論非常強調“參與式管理”，即通過上下級之間的雙向溝通，共同設定考核指標，以最大限度地激勵員工的工作熱情與能力。高校后勤實體的目標考核指標，應當是學校和實體根據(jù)實際情況，共同商討制定出來的結果，但在實際工作中并非如此。很多情況下，學校單方面制定各項指標的內容，這樣既容易造成考核指標脫離實際，也易造成實體對考核指標認識模糊，進而產(chǎn)生不嚴格執(zhí)行目標管理責任書的現(xiàn)象。

在考核指標的設定過程中，學校和實體應進行充分的溝通，通過相互協(xié)商和綜合平衡，逐步明確各項指標的內容。只有設定了合理可行的考核指標，并加以嚴格執(zhí)行，作為政策執(zhí)行工具，會計控制體系才能較好地起到為目標管理保駕護航的作用。

（二）設立具備獨立性和專業(yè)性的目標管理機構。目前我國高校大多將后勤實體目標管理委托給學校某職能部門，由其代表學校與實體簽訂目標管理責任書，對實體進行管理，這個部門被稱為“后勤處”或“后勤集團”。根據(jù)制度經(jīng)濟學的契約理論，“后勤處”或“后勤集團”既是委托人又是代理人的雙重身份，使其可能采取機會主義行為，為了本部門利益踐踏實體利益；或者與實體合謀，弱化會計控制體系的作用，以實現(xiàn)各自的利益最大化。“后勤處”或“后勤集團”作為后勤實體目標管理機構缺乏獨立性。

高校后勤實體目標管理涉及財務、人事、審計、信息處理等專業(yè)問題，需要學校相關專業(yè)部門的共同參與和協(xié)調合作。尤其是會計控制體系，建立在財會部門的會計核算和財務管理基礎上，屬于財會業(yè)務管理范疇?！昂笄谔帯被颉昂笄诩瘓F”作為學校的一個二級職能部門，不但缺乏專業(yè)性，其協(xié)調能力和權威性也明顯不足，難以解決實體政策制定和資源分配中的深層次問題。

為保證高校后勤實體目標管理機構的獨立性和專業(yè)性，同時利于會計控制體系充分發(fā)揮加強目標管理控制的作用，有必要設立專門的實體目標管理機構。該機構應由后勤、財務、人事、審計、信息處理等專業(yè)部門的人員組成。同時，為利于各部門之間的協(xié)調合作，增強其權威性，該機構由學校校長或分管后勤工作的校領導直接管理。該機構是目標管理完成情況的考核機構，也是目標管理執(zhí)行情況的監(jiān)督機構，對目標管理考核指標的制定和相關資源的調配擁有控制權。

（三）提高目標管理的人員素質。目標管理理論認為，經(jīng)理人是企業(yè)中最昂貴的資源，也是折舊最快、最需要經(jīng)常補充的資源。企業(yè)的目標能否達到，取決于經(jīng)理人管理的好壞，也取決于如何管理經(jīng)理人。高校后勤自社會化改革以來，逐步與市場相融合，各行各業(yè)需要盡量采用本行業(yè)先進的管理方法與管理手段。目標管理的實施，更是對后勤實體管理人員的素質提出了空前的高要求。但是，與改革的高要求極不相符的是目前高校后勤隊伍人才奇缺，管理人員缺乏服務意識和理財理念，傳統(tǒng)體制下形成的作風與觀念仍相當廣泛地存在。

此外，高校對后勤實體目標管理宣傳與培訓的力度不夠，沒有讓實體和相關職能部門人員對目標管理的作用和功能有較系統(tǒng)、較深入的了解，導致實體人員對本實體目標管理的要求與標準概念不清，對服務經(jīng)營活動進行計劃與控制的能力較差；相關職能部門人員則認為實體目標管理是后勤的事，與自己的工作業(yè)績無關。這些都嚴重阻礙了會計控制體系的順利運行，使目標管理工作處于被動局面。

高校應充分重視提升后勤隊伍的管理素質，針對后勤隊伍人才奇缺的現(xiàn)狀，加大人才引進力度，吸納一批有管理能力的人員充實后勤隊伍，同時加強后勤實體目標管理的宣傳和培訓，努力激發(fā)全體人員參與目標管理的積極性。對實體管理人員的培訓應注意做到既強化實體管理人員的目標管理意識，又提高他們的目標管理技能，使他們既能重視目標管理工作（知道為什么要做），又具有一定的目標管理能力（知道該怎么做）。對相關職能部門人員在加強培訓的同時，還應明確其崗位在后勤實體目標管理工作中的職責，并建立相應的獎懲措施。

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A New Perspective on Accounting Controlled Logistics Objective Management in Institutions of Higher Education

YANG Guang
Guangdong University of Foreign Studies,Guangzhou 51042

Different from the multi-construction objective management as practiced in enterprises,accounting control is a realistic choice for the logistics sections in institutions of higher education.In line with the deconstruction and control of budget projects,the paper discusses an objective management that is embedded in accounting daily routines and features real-time analyses and control with the support of the accounting system and financial management information system and offers suggestions for a smooth implementation of such a mechanism.

Objective Management,Logistics Section in Institutions of Higher Education,Accounting Control,Logistics Socialization

F230

A

楊光，女，廣東外語外貿(mào)大學高級會計師，研究方向：高校財務管理；廣東廣州，510420