后安然時(shí)代：規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向

王曉藝

[摘 要]安然事件的發(fā)生，引起了很多人對(duì)于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)疑，而作為擁有成熟的會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也因此進(jìn)行了一系列改革。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上是以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒的，對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向問(wèn)題，多年來(lái)一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。文章以2006年以及2014年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，對(duì)規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的利弊進(jìn)行分析，對(duì)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向問(wèn)題進(jìn)行了一些探討。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向；原則導(dǎo)向

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-204

1 相關(guān)概念

1-1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南?，F(xiàn)階段最主要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向有兩種，一種是規(guī)則導(dǎo)向，另一種是原則導(dǎo)向。

1-2 規(guī)則導(dǎo)向

關(guān)于規(guī)則導(dǎo)向一直沒(méi)有一個(gè)清晰的定義，2003年美國(guó)證券交易委員會(huì)在其研究報(bào)告中曾用三個(gè)“大量”對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的特征做過(guò)一些描述：大量的詳細(xì)的應(yīng)用指南；大量的準(zhǔn)則例外情況；大量的界限測(cè)試。一般認(rèn)為規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較詳細(xì)具體，包含大量的解釋和界限測(cè)試，力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則，既包括適用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。

1-3 原則導(dǎo)向

一般認(rèn)為，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下顯著特征：強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和會(huì)計(jì)處理的總體原則；以完整、一致的概念框架為基礎(chǔ)；廣泛的應(yīng)用原則，很少關(guān)注例外情況；運(yùn)用職業(yè)判斷的機(jī)會(huì)增加。概括來(lái)講，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅針對(duì)某一業(yè)務(wù)對(duì)象、經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出原則性的規(guī)定，并不力圖對(duì)所有問(wèn)題或?qū)γ糠N可能發(fā)生的情況均提供詳細(xì)的規(guī)則。

2 規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的利弊以及應(yīng)用

2-1 規(guī)則導(dǎo)向的利與弊

一方面，由于規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力圖考慮到原則適用的所有情況，所以以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)比較清晰，便于會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定。這也使得該種類型的準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的能力與綜合素質(zhì)要求的不高。我國(guó)的會(huì)計(jì)體系尚未完善，大多數(shù)從事會(huì)計(jì)的人都是從學(xué)課本上的死知識(shí)開始，缺乏應(yīng)變能力和成熟的職業(yè)判斷能力，規(guī)則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正適用于這種情況。另外，由于以規(guī)則為導(dǎo)向會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的十分詳細(xì)，有著很全面的應(yīng)用指南，準(zhǔn)則例外情況以及界限測(cè)試，所以會(huì)計(jì)人員由此編制的財(cái)務(wù)報(bào)告具有一致性和可比性，有利于會(huì)計(jì)監(jiān)管和對(duì)一些問(wèn)題的研究和分析。

另一方面，因?yàn)橐?guī)則導(dǎo)向力圖涵蓋各種情況，所以一旦發(fā)生超出準(zhǔn)則指定范圍的情況便要對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改或補(bǔ)充，再加上新準(zhǔn)則的修訂和公布需要時(shí)間，由此便會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則的滯后性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是在事發(fā)之后才會(huì)有相應(yīng)的措施，無(wú)法起到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正作用。長(zhǎng)此以往的積累之下，會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變得過(guò)于煩瑣，不利于會(huì)計(jì)人員的應(yīng)用，也提高了準(zhǔn)則修訂的復(fù)雜程度，加大了修訂成本，例如曾經(jīng)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，僅衍生金融工具的相關(guān)應(yīng)用指南就有800多頁(yè)。同時(shí)，盡管以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的很詳細(xì)，但總有涉及不到的地方，這會(huì)使企業(yè)的管理人員利用這些漏洞鉆空子，趁機(jī)以此操縱利潤(rùn)，謊報(bào)盈利情況。

2-2 規(guī)則導(dǎo)向在我國(guó)的應(yīng)用

規(guī)則導(dǎo)向在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用有很多，例如對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并購(gòu)買方確定合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值按照貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨和有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具等分別進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定；還有在對(duì)于融資租賃進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)中，第三項(xiàng)規(guī)定的即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分中的“大部分”通常指租賃期占租賃資產(chǎn)的75%以上（含75%），第四條規(guī)定的承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值中的“幾乎相當(dāng)于”一般指90%以上（含90%）。

2-3 原則導(dǎo)向的利與弊

原則導(dǎo)向一般只是做出原則性的規(guī)定，所以內(nèi)容相對(duì)于規(guī)則導(dǎo)向會(huì)比較簡(jiǎn)潔明了。原則導(dǎo)向不像規(guī)則導(dǎo)向那樣力圖包括所有情況，所以對(duì)于細(xì)節(jié)如何把握需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這也會(huì)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛的應(yīng)用原則，還可以減少準(zhǔn)則內(nèi)部各種規(guī)定之間可能產(chǎn)生的沖突，還可以避免企業(yè)規(guī)避準(zhǔn)則虛構(gòu)數(shù)據(jù)的情況。

盡管原則導(dǎo)向擁有如此多的優(yōu)點(diǎn)，但它的缺點(diǎn)也很明顯。在以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)人員對(duì)于準(zhǔn)則的不同理解會(huì)導(dǎo)致其編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的不同，從而減少財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性和可比性。在此基礎(chǔ)上，由于會(huì)計(jì)人員不同的職業(yè)判斷造成的差異，會(huì)加大審計(jì)的難度，使得審計(jì)師無(wú)法用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，所以原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)削弱相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管和審計(jì)師審計(jì)的力度，并造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的濫用。

2-4 原則導(dǎo)向的應(yīng)用

原則導(dǎo)向在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用包括對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方法，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，從年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等合理選擇，準(zhǔn)則并未詳細(xì)要求企業(yè)在不同的情況下具體選擇什么方法；還有《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來(lái)判斷采用成本法還是權(quán)益法，如果對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)使用成本法進(jìn)行核算，準(zhǔn)則并未對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化到數(shù)字。

3 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向的分析

從上面的分析可以看出，不論是早期的我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是經(jīng)過(guò)改進(jìn)的2014年的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中的相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有單一的只是以規(guī)則為導(dǎo)向或者以原則為導(dǎo)向，而是兩者的結(jié)合。安然事件的爆發(fā)讓很多人對(duì)于曾經(jīng)以規(guī)則為導(dǎo)向的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了很多質(zhì)疑，同樣地對(duì)于借鑒他國(guó)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向也一直是熱議的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，沒(méi)有絕對(duì)的好與不好，我們不應(yīng)該把規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向割裂開來(lái)形成對(duì)立面，規(guī)則導(dǎo)向有規(guī)則導(dǎo)向的好處和壞處，原則導(dǎo)向也有原則導(dǎo)向的利與不利，我們應(yīng)當(dāng)吸收兩者的長(zhǎng)處，結(jié)合使用。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，利用原則導(dǎo)向把握準(zhǔn)則的大方向，在此基礎(chǔ)上以規(guī)則導(dǎo)向作為補(bǔ)充，達(dá)到兩者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。同時(shí)，由于我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究時(shí)還應(yīng)結(jié)合具體的環(huán)境和相關(guān)的國(guó)家政策，做到在符合國(guó)情的情況下對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已有部分體現(xiàn)了這一點(diǎn)，下面將舉例說(shuō)明。

4 對(duì)于結(jié)合環(huán)境和政策的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的舉例以及分析

4-1 同一控制下的企業(yè)合并和權(quán)益結(jié)合法

2014年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定沿用了2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些差異，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只討論了非同一控制下的企業(yè)合并，并沒(méi)有涉及同一控制下的企業(yè)合并。而我國(guó)的狀況則是既存在同一控制下的企業(yè)合并，又存在非同一控制下的企業(yè)合并，且前者占主導(dǎo)地位，因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩種情況下的合并都做了規(guī)定。2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，即采用權(quán)益結(jié)合法。

同一控制下企業(yè)合并運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，相比購(gòu)買法有點(diǎn)比較明顯。例如，購(gòu)買法下，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是按照公允價(jià)值計(jì)量。在這個(gè)過(guò)程中，公允價(jià)值能否做到真的“公允”是一個(gè)很大問(wèn)題。一方面，企業(yè)可能會(huì)為了操縱利潤(rùn)的目的虛報(bào)公允價(jià)值；另一方面，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)并不成熟，一些機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值缺乏一定的可信度，綜合各方考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇了權(quán)益結(jié)合法作為同一控制下會(huì)計(jì)處理的計(jì)量方法。前面已經(jīng)說(shuō)過(guò)，同一控制下的企業(yè)合并在我國(guó)占大多數(shù)，尤其是以國(guó)企為主的企業(yè)合并。很多上市公司都是從國(guó)企中分離出來(lái)，又被另一家國(guó)企合并。這并不算是真正的企業(yè)合并。在這之中，政府起到了主導(dǎo)的作用，如果選擇購(gòu)買法作為計(jì)量方法，會(huì)降低相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性。另外，權(quán)益結(jié)合法比購(gòu)買法核算更簡(jiǎn)單，直接利用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不用考慮企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)，便于會(huì)計(jì)人員操作。

4-2 公允價(jià)值的應(yīng)用

我國(guó)最初在對(duì)會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定中引入公允價(jià)值時(shí)，由于要素市場(chǎng)不夠成熟，證券市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)，而且流動(dòng)性不強(qiáng)，缺乏像西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣完善的會(huì)計(jì)和證券監(jiān)管體系，公允價(jià)值很難做到真正地“公允”，企業(yè)在運(yùn)用這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)擁有較強(qiáng)的隨意性，使得公允價(jià)值成為人為操縱利潤(rùn)的工具。

2006年公允價(jià)值計(jì)量屬性被重新引入到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，得到了廣泛應(yīng)用。在2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中》，多項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量方法。我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較嚴(yán)格和謹(jǐn)慎的：首先，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍是處于歷史成本的基礎(chǔ)上，公允價(jià)值計(jì)量是歷史成本計(jì)量的補(bǔ)充。我們?cè)谶x擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)先考慮歷史成本，如果歷史成本的確不能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，甚至可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策帶來(lái)錯(cuò)誤判斷時(shí)，再考慮選擇公允價(jià)值；其次，公允價(jià)值的運(yùn)用還有一些限制性條件，比如運(yùn)用時(shí)需謹(jǐn)慎的衡量滿足條件的標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)市場(chǎng)廣泛關(guān)注的公允價(jià)值的計(jì)量模式，要求管理當(dāng)局適當(dāng)?shù)剡x用公允價(jià)值計(jì)量模式，同時(shí)管理層要綜合考慮包括活躍市場(chǎng)交易的各項(xiàng)影響因素，對(duì)能否持續(xù)可靠地取得公允價(jià)值做出科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)。由此可見，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性做出諸多限制是由于我國(guó)的環(huán)境造成的。

5 結(jié) 論

對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向問(wèn)題，很難說(shuō)以單一的一種導(dǎo)向能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面完善，不同的導(dǎo)向有不同的好處與弊端。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們應(yīng)當(dāng)把規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向相互結(jié)合，取其精華去其糟粕，并結(jié)合當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國(guó)家政策來(lái)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

李玉環(huán)-我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的政策導(dǎo)向研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2011（3）.