舞弊審計(jì)失敗的相關(guān)因素分析

雷金晶

[摘要]隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)舞弊案的頻繁發(fā)生，導(dǎo)致一系列的審計(jì)失敗案。十年前以銀廣夏為典型代表的會(huì)計(jì)舞弊案件層出不窮，嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。文章主要從審計(jì)舞弊的根源出發(fā)，總結(jié)出了造成審計(jì)失敗的兩大原因：或者是由于審計(jì)過(guò)失所導(dǎo)致的，還有就是審計(jì)師和被審計(jì)單位的相互勾結(jié)，進(jìn)行審計(jì)欺詐，以獲取不當(dāng)利益。從而呼吁企業(yè)健全公司內(nèi)部治理機(jī)制，完善審計(jì)監(jiān)督制度。

[關(guān)鍵詞]舞弊審計(jì)；審計(jì)失敗的原因；審計(jì)市場(chǎng)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536156

1審計(jì)失敗概述

審計(jì)失敗是指由于審計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)相關(guān)規(guī)則的要求，做出的不符合實(shí)際情況的審計(jì)結(jié)論。從審計(jì)失敗的含義來(lái)分析，審計(jì)失敗行為需要兩個(gè)構(gòu)成要件：首先是審計(jì)師做出了不合實(shí)際的審計(jì)結(jié)論，這種審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況是不一致的。而這種不一致源于被審計(jì)公司的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表；其次是審計(jì)師聯(lián)同被審計(jì)公司實(shí)施欺詐，或者是審計(jì)師在業(yè)務(wù)上存在著嚴(yán)重的過(guò)失。審計(jì)師的上述行為所產(chǎn)生的結(jié)果，注定是審計(jì)失敗。如果審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，嚴(yán)格履行職業(yè)義務(wù)，按照規(guī)定程序來(lái)操作，是可以杜絕由于會(huì)計(jì)舞弊所導(dǎo)致的審計(jì)失敗案件發(fā)生的。本文把造成審計(jì)失敗的原因歸結(jié)為審計(jì)師的過(guò)失和審計(jì)師涉嫌欺詐行為兩大因素。

2審計(jì)失敗原因分析

21審計(jì)過(guò)失

審計(jì)過(guò)失的參與者是審計(jì)師，指的是審計(jì)師在從業(yè)過(guò)程中專注度不夠，缺乏審慎的職業(yè)態(tài)度而造成的巨大經(jīng)濟(jì)損失行為。審計(jì)過(guò)失是相對(duì)的，如果同類審計(jì)師在同樣的環(huán)境中能做到審慎操作，并做出了合理和與實(shí)際相符的意見(jiàn)，那么相對(duì)來(lái)說(shuō)缺乏合理審慎的審計(jì)師的行為就是審計(jì)過(guò)失行為。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)師的過(guò)失可以有以下幾種行為或態(tài)度。

211對(duì)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏重視

舞弊審計(jì)是存在很大的風(fēng)險(xiǎn)的，它與普通的審計(jì)是不同的。而風(fēng)險(xiǎn)是由以下原因造成的：

首先，根源在于被審計(jì)公司或單位的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，特別是國(guó)有企業(yè)，在所謂內(nèi)部人控制的背景下，會(huì)造成企業(yè)內(nèi)控機(jī)制失靈，國(guó)企高管的經(jīng)營(yíng)行為缺乏有效的監(jiān)督，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表造假，加劇了舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。其次，在工作的過(guò)程中，有效溝通是常見(jiàn)的事情，特別是審計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)的管理制之間的溝通，這種溝通是一把雙刃劍，在帶來(lái)工作上便利的同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，原因在于審計(jì)師本人對(duì)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不夠，眼高手低，造成精神上的麻痹。

212審計(jì)程序不合理

審計(jì)程序是否合理，以及是否收集到足夠的審計(jì)證據(jù)決定了審計(jì)師給出的審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)。如果程序不合理，會(huì)導(dǎo)致結(jié)果的不合理，這是毋庸置疑的?，F(xiàn)在審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序，絕大多數(shù)還是采用制度基礎(chǔ)審計(jì)程序，即首先了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)；其次，如果初步評(píng)價(jià)結(jié)果表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制可以依賴，則進(jìn)行符合性測(cè)試；最后，根據(jù)符合性測(cè)試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)于一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，這樣的審計(jì)程序是妥當(dāng)?shù)?。但是，?duì)于舞弊審計(jì)來(lái)說(shuō)，這樣的審計(jì)程序卻是有缺陷的。制度基礎(chǔ)審計(jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤或舞弊。如果內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不完善或雖然設(shè)計(jì)完善但執(zhí)行走樣，則發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性就大。重大的錯(cuò)報(bào)和舞弊存在于內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。因此，審計(jì)師應(yīng)將實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)放在內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。然而，舞弊審計(jì)中需要審計(jì)師揭露的舞弊，特別是管理舞弊，絕大部分由管理層策劃、執(zhí)行。如果公司管理者的權(quán)力過(guò)于膨脹，再加上企業(yè)的內(nèi)部控制制度不合理，就會(huì)給舞弊提供良好的外部環(huán)境，審計(jì)師也會(huì)因?yàn)閷徲?jì)過(guò)失而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

213審計(jì)方法不當(dāng)

由于會(huì)計(jì)舞弊案件十分復(fù)雜，因此，僅憑一般的審計(jì)方法是難以給出合理的意見(jiàn)的，如檢查手段、觀察和分析財(cái)務(wù)報(bào)表以及驗(yàn)算等。有些常規(guī)審計(jì)方法在復(fù)雜的會(huì)計(jì)舞弊面前毫無(wú)作用。驗(yàn)算就是一個(gè)典型的例子。被審計(jì)單位是不會(huì)輕易地讓審計(jì)師收集到確切的審計(jì)證據(jù)的，有的審計(jì)證據(jù)還會(huì)起到相反的效果。審計(jì)方法的不當(dāng)主要體現(xiàn)在：一是沒(méi)有使用關(guān)注法，對(duì)于涉嫌舞弊的相關(guān)信息，審計(jì)師并沒(méi)有做出足夠的關(guān)注。特別是沒(méi)有關(guān)注企業(yè)三大報(bào)表中，最能體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的現(xiàn)金流量表，而僅僅憑借財(cái)務(wù)報(bào)表所體現(xiàn)的相關(guān)信息就妄下結(jié)論。也沒(méi)有關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的比例等。二是未適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核。審計(jì)師只是采用簡(jiǎn)單的比率分析法和比較分析法，進(jìn)行較少項(xiàng)目的分析，難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料的異常變動(dòng)。如隨著上市被審計(jì)單位舞弊水平的提高，反偵查能力的增強(qiáng)，被審單位通過(guò)操縱會(huì)計(jì)處理，如把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移到其他應(yīng)收款或預(yù)付賬款，推遲辦理存貨入庫(kù)，存貨掛賬預(yù)付賬款，然后少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)貌似正常，從而不易被察覺(jué)。

22審計(jì)欺詐

審計(jì)欺詐就是審計(jì)師的舞弊，指的是審計(jì)師隱瞞事實(shí)真相，欺騙審計(jì)職能部門(mén)而從中獲益的主觀故意行為。首先在這種行為的構(gòu)成要件上來(lái)看，不良動(dòng)機(jī)和不當(dāng)?shù)美哪康氖瞧渲饔^要件。而審計(jì)過(guò)失的主觀要件則不存在主觀故意的情形。這是兩者的區(qū)別之處。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師可以利用職務(wù)之便，掌握被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。與被審計(jì)單位相互勾結(jié)，里應(yīng)外合，從而共同實(shí)施欺詐行為。最近上市公司的會(huì)計(jì)舞弊案經(jīng)常發(fā)生，是因?yàn)樯鲜泄緯?huì)計(jì)舞弊的預(yù)期收益是巨大的，而審計(jì)師之所以要與被審計(jì)單位合謀，進(jìn)行審計(jì)欺詐行為，根源在于行為導(dǎo)致的預(yù)期收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)期損失的，這種博弈對(duì)他們來(lái)說(shuō)是值得的。因此，審計(jì)師通過(guò)不正當(dāng)手段獲取不當(dāng)利益是很正常的心理。按照威廉莫斯的說(shuō)法，他們都是所謂“理性經(jīng)濟(jì)人”，不管風(fēng)險(xiǎn)如何，其目的就是追求利益的最大化。而他們的博弈之所以能夠?qū)覍页晒Γ谴嬖谥韵露喾矫娴脑虻模?/p>

首先，與公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理相關(guān)。作為股東，只是公司的投資者，讓公司董事會(huì)來(lái)代行使監(jiān)督權(quán)，而真正行使監(jiān)督權(quán)的是董事會(huì)中的獨(dú)立非執(zhí)行董事，他們?cè)诙聲?huì)中占的比例越大，監(jiān)督的效果就越明顯。獨(dú)立非執(zhí)行董事在公司中沒(méi)有經(jīng)濟(jì)大權(quán)，在激勵(lì)機(jī)制方面的不足造成工作缺乏主動(dòng)性和積極性，主要依靠職業(yè)道德來(lái)履行自己應(yīng)盡的義務(wù)，其效果也是可想而知的。獨(dú)立非執(zhí)行董事不愿意過(guò)多地去了解企業(yè)的真實(shí)情況，在監(jiān)控方面疲于應(yīng)付，造成信息上的不對(duì)稱。董事會(huì)的這種消極對(duì)待的態(tài)度，直接導(dǎo)致企業(yè)管理者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)于膨脹，實(shí)際上出現(xiàn)了公司由內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，成為某些人獲取不當(dāng)利益的工具。

3結(jié)論

總之，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)是規(guī)避審計(jì)失敗的主要途徑，這主要是針對(duì)審計(jì)過(guò)失而提出的；而對(duì)于審計(jì)欺詐所導(dǎo)致的審計(jì)失敗，則需要提高審計(jì)從業(yè)人員的思想道德素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)，當(dāng)然，事物的發(fā)展變化都是內(nèi)外因素相互作用的結(jié)果，我們還應(yīng)考慮到滋生審計(jì)失敗的外部環(huán)境因素，只有完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善審計(jì)監(jiān)管機(jī)制，用法律的形式規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，提高審計(jì)過(guò)程的透明度，才能從根本上杜絕審計(jì)失敗案件的發(fā)生。

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