教學中持有至到期投資與可供出售債券投資核算的比較

[摘要]持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量，可供出售金融資產（債券）按公允價值進行后續(xù)計量，兩者在核算上具有許多相似的地方，但是也存在著諸多差異，文章對持有至到期投資與可供出售金融資產（債券）賬務處理流程進行對比分析，旨在讓廣大會計學習者更好地理解二者的核算差異。

[關鍵詞]持有至到期投資；可供出售金融資產；核算對比

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104

持有至到期投資僅指符合條件的債券投資，而可供出售金融資產既包括股票投資，也包括債券投資。本文從持有至到期投資與可供出售的債券投資賬務處理環(huán)節(jié)出發(fā)，對它們的核算過程進行詳細論述。

1持有至到期投資與可供出售債券投資核算流程對比

11初始計量對比

111購入持有至到期投資的賬務處理

借：持有至到期投資—成本（面值）

應收利息（已到期但尚未領取的利息，分期付息債券）

或：持有至到期投資—應計利息（未到期利息，到期一次付息債券）

持有至到期投資—利息調整（倒擠差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等（買價+交易費用）

112購入可供出售債券投資的賬務處理

借：可供出售金融資產—成本（面值）

應收利息（已到期但尚未領取的利息，分期付息債券）

或：可供出售金融資產—應計利息（未到期利息，到期一次付息債券）

可供出售金融資產—利息調整（倒擠差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等（買價+交易費用）

可見，可供出售債券投資在取得時與持有至到期投資的處理相同。

12后續(xù)計量對比

121持有至到期投資期末計息時的賬務處理

（1）一次還本付息的債券投資計息時

借：持有至到期投資—應計利息（票面利息）=債券面值×票面利率

貸：投資收益（實際利息）=期初攤余成本×實際利率

貸或借：持有至到期投資—利息調整（倒推差額）

（2）分期付息，到期還本的債券投資計息時

借：應收利息（票面利息）=債券面值×票面利率

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：持有至到期投資—利息調整（差額）

（3）收到利息時

借：銀行存款

貸：應收利息

122可供出售債券投資期末計息時的賬務處理

（1）一次還本付息的債券投資計息時

借：可供出售金融資產—應計利息（票面利息，到期一次付息）

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：可供出售金融資產—利息調整（差額）

（2）分期付息，到期還本的債券投資計息時

借：應收利息（票面利息，分期付息）

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：可供出售金融資產—利息調整（差額）

（3）收到利息時

借：銀行存款

貸：應收利息

可見，可供出售債券在期末計息、收到利息時，與持有至到期投資的處理相同。

123持有至到期投資到期收回時

（1）一次還本付息債券投資

借：銀行存款

貸：持有至到期投資—成本

—應計利息

（2）分期付息，到期還本債券投資

借：銀行存款

貸：持有至到期投資—成本

124可供出售債券期末公允價值變動時

（1）公允價值>賬面價值，即漲價，則

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：其他綜合收益

（2）公允價值<賬面價值，即跌價（正常波動），則

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產—公允價值變動

持有至到期投資，應采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。而可供出售的債券投資則是按公允價值進行后續(xù)計量。所以可供出售債券投資在資產負債表日有公允價值變動的分錄，而持有至到期投資沒有。

13關于減值的對比

131持有至到期投資發(fā)生減值時的賬務處理

借：資產減值損失（賬面價值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

貸：持有至到期投資減值準備

132持有至到期投資減值恢復時的賬務處理

借：持有至到期投資減值準備

貸：資產減值損失

注：轉回金額不得超過原確認的減值損失；轉回后賬面價值不得超過假定不計提減值的攤余成本。

133可供出售債券發(fā)生減值時的賬務處理

借：資產減值損失（二者之和）

貸：其他綜合收益（累計跌價，正常波動）

可供出售金融資產—減值準備（減值金額）

跌價，是指金融資產在證券市場中正常的價格波動，通常是暫時性（6個月內）的、可恢復的、小幅（跌幅20%以下）的跌價；發(fā)生減值，是指非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值。只有出現(xiàn)了減值的客觀證據(jù)，才能判斷為減值。

在某個時點，“跌價”與“減值”只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時出現(xiàn)。

134可供出售債券減值轉回時的賬務處理

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資產減值損失

14持有至到期投資處置與可供出售債券投資處置時的賬務處理

141持有至到期投資出售時的賬務處理

借：銀行存款（實際收到金額）

持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）

貸：持有至到期投資—成本

持有至到期投資—應計利息

貸或借：持有至到期投資—利息調整

貸或借：投資收益（差額）

142可供出售債券投資出售時的賬務處理

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產—成本

—應計利息

借或貸：—利息調整

借或貸：—公允價值變動

借或貸：投資收益

同時，借：其他綜合收益

貸：投資收益

或：做相反分錄。

2持有至到期投資與可供出售債券投資核算實例

21持有至到期投資核算實例

2013年年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，買價90萬元，另付交易費用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實際利率為516%，每年末付息，到期還本。2013年年末該債券投資的可收回金額為955萬元，2014年年末債券投資的可收回價值為965萬元，2015年年初甲公司出售此債券，賣價98萬元，交易費用11萬元。要求：根據(jù)題意做出一系列會計分錄。

（1）2013年年初購入該債券時

借：持有至到期投資—成本100

貸：銀行存款95

持有至到期投資—利息調整5

（2）2013年12月31日計息

借：應收利息4

持有至到期投資—利息調整09

貸：投資收益49（95×516%≈49）

收到利息時：

借：銀行存款4

貸：應收利息4

賬面價值為100-5+09=959，大于可收回金額955，應計提減值準備：

借：資產減值損失04（959-955）

貸：持有至到期投資減值準備04

（3）2014年12月31日計息

借：應收利息4

持有至到期投資—利息調整093

貸：投資收益493（955×516%≈49278）

注：計提完減值準備后，攤余成本下降，此時攤余成本等于可收回金額。

收到利息時：

借：銀行存款4

貸：應收利息4

賬面價值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金額965，應沖減減值準備：

借：持有至到期投資減值準備007（965-9643）

貸：資產減值損失007

（4）2015年1月1日處置投資時

借：銀行存款（98-11）969

持有至到期投資減值準備（04-007）033

持有至到期投資—利息調整（5-09-093）317

貸：持有至到期投資—成本100

投資收益（969-965）04

22可供出售債券投資核算實例

2012年1月1日，A公司從證券市場上購入B公司于2011年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為217260萬元，假定按年計提利息。

2012年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

2013年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。

2014年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

2015年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

要求：編制A公司從2012年1月1日至2015年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。

（1）2012年1月1日

借：可供出售金融資產—成本2000

應收利息100（2000×5%）

可供出售金融資產—利息調整7260

貸：銀行存款21726

（2）2012年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（3）2012年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260）×4%=829（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益829

可供出售金融資產—利息調整171

可供出售金融資產賬面價值=2000+7260-171=20555（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=20555-2040=155（萬元）

借：其他綜合收益155

貸：可供出售金融資產—公允價值變動155

（4）2013年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（5）2013年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260-171）×4%=8222（萬元），注意這里不考慮2012年年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息100

貸：投資收益8222

可供出售金融資產—利息調整1778

可供出售金融資產賬面價值=20555-155-1778=202222（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=202222-2000=2222（萬元），并將原計入其他綜合收益的累計損失轉出：

借：資產減值損失3772

貸：可供出售金融資產—公允價值變動2222

其他綜合收益155

（6）2014年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（7）2014年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產—利息調整20

可供出售金融資產賬面價值=202222-2222-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失=2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產—公允價值變動30

貸：資產減值損失30

（8）2015年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（9）2015年1月20日

借：銀行存款1990

可供出售金融資產—公允價值變動772（155+2222-30）

投資收益20

貸：可供出售金融資產—成本2000

可供出售金融資產—利息調整1772（726-171-1778-20）

3結論

當可供出售金融資產為債券時，會同時存在計算公允價值變動和攤余成本，我們就要分清楚計算的時機，當計算公允價值變動額時需用可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，若用公允價值和攤余成本比較就是錯誤的，賬面價值需要考慮公允價值變動。在計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失。

參考文獻：

[1]財政部會計司企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010

[2]中國注冊會計師協(xié)會2015年注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計教材[M].北京：中國財政經濟出版社，2015

[作者簡介]趙文偉，男，湖南財經工業(yè)職業(yè)技術學院講師，會計師。研究方向：會計及財務管理理論教學。