論公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用

顧倩

摘要：本文以公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的合法性作為出發(fā)點(diǎn)，分析了公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的必要性，并探討了公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用而需要解決的問題，以期為有效降低企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)提供一些參考和意見。

關(guān)鍵詞：稅收規(guī)避；反避稅；人格否認(rèn)制度

當(dāng)今社會是一個市場經(jīng)濟(jì)時代，市場經(jīng)濟(jì)的競爭性和開放性促使企業(yè)之間不斷競爭與發(fā)展。企業(yè)要想在殘酷的市場經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，需要在納稅籌劃時合理降低企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

一、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的合法性

（一）符合公司法人格否認(rèn)制度的要求。就公司法人格否認(rèn)制度的概念而言，公司法人格否認(rèn)制度主要是指國家相關(guān)機(jī)關(guān)為了防止公司運(yùn)用一些不正當(dāng)行為對獨(dú)立人格濫用以及否認(rèn)公司以及公司股東之間發(fā)生的有限責(zé)任。正常情況下，公司以及公司股東需要對公司的經(jīng)營活動承擔(dān)一定的責(zé)任，而公司法人格否認(rèn)制度設(shè)置的最終目的是實(shí)現(xiàn)社會和諧發(fā)展、社會的公平，并對公司的大小事物和利益負(fù)責(zé)，從而促使社會正義的實(shí)現(xiàn)。

公司法人格否認(rèn)制度最早出現(xiàn)在美國，我國最早確立公司法人格否認(rèn)制度是在2005年，通過《公司法》將這一制度落實(shí)到實(shí)處，并在法律中確定了公司法人格獨(dú)立地位、公司及其公司股東之間的責(zé)任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關(guān)規(guī)定、公司制度等。

就公司法人格否認(rèn)制度的功效而言，公司法人格否認(rèn)制度適用的對象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產(chǎn)、經(jīng)營與管理過程中承擔(dān)著一定的責(zé)任，并對公司存在的濫用行為進(jìn)行適當(dāng)處置。總而言之，人格否認(rèn)制度不僅可以有效保護(hù)與公司相關(guān)債權(quán)人的利益，還可以減少社會中的不公平的現(xiàn)象，從而維護(hù)社會公共利益。在稅法領(lǐng)域，實(shí)際控股公司以及公司股東在承擔(dān)連帶責(zé)任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時的逃稅、漏稅行為；公司與公司之間采用不正當(dāng)行為進(jìn)行惡意競爭；利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權(quán)人；破壞環(huán)境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認(rèn)制度在規(guī)避公司不正當(dāng)行為和維護(hù)社會公共利益方面具有積極的推動力。不僅可以實(shí)現(xiàn)公司與債權(quán)人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現(xiàn)行法律法規(guī)制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權(quán)人在事后稅收行為和法律救濟(jì)方面予以及時糾正。因此，公司法人格否認(rèn)制度是法人制度對法人獨(dú)立人格和法律風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步規(guī)范。

（二）符合稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的要求。我國實(shí)行公司法人格否認(rèn)制度的初衷是為了保護(hù)弱勢債權(quán)人的合法利益，以期幫助債權(quán)人實(shí)現(xiàn)社會利益的平等，防止實(shí)際控制股東濫用權(quán)力導(dǎo)致債權(quán)人的合法權(quán)益遭受破壞，進(jìn)一步加深債權(quán)人的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。就民商法領(lǐng)域而言，公司法人格否認(rèn)制度可以解決公司與第三人之間的債務(wù)糾紛關(guān)系。就國家稅收的特點(diǎn)而言，稅收具有強(qiáng)制性。就國家稅收的職能而言，稅收具有實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)的職能。因此，國家可以有效利用稅收的特點(diǎn)和職能調(diào)節(jié)債權(quán)人與公司之間的關(guān)系，進(jìn)而維護(hù)社會公眾的利益。

就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論而言，稅收法律關(guān)系是債權(quán)人與債務(wù)人之間的關(guān)系，這只是局限在稅法領(lǐng)域。稅收債權(quán)債務(wù)之間的理論關(guān)系不僅體現(xiàn)出現(xiàn)代法治國家的法律方向以及公民追求的核心價(jià)值觀念，還體現(xiàn)出國家行政法律的強(qiáng)制性。就學(xué)術(shù)界而言，稅收法律關(guān)系主要包含稅收權(quán)利、稅收債務(wù)、權(quán)利與債務(wù)三方面的關(guān)系。其中，權(quán)利與債務(wù)又稱之為“二元理論”。

二、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的必要性

（一）人格否認(rèn)制度將公司法和稅法做到了有機(jī)結(jié)合。國家為了進(jìn)一步確定公司的組織形式、工會設(shè)立的規(guī)章制度、公司經(jīng)營與管理活動、公司解散與清算活動等，制定和實(shí)施了《公司法》。作為市場主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)市場中占據(jù)重要地位?，F(xiàn)代公司的參與范圍以及活動范圍主要圍繞經(jīng)濟(jì)市場主體，因此《公司法》可以有效規(guī)避公司在市場經(jīng)營管理中的行為，公司的獨(dú)立人格可以在激烈的競爭中根據(jù)市場主體行為以及自身經(jīng)濟(jì)活動承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是在當(dāng)今這個競爭時代，許多公司為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化在稅務(wù)處理方面進(jìn)行逃稅、偷稅、避稅等不正當(dāng)行為，這些行為不僅導(dǎo)致公司與債權(quán)人之間處于一種孤立關(guān)系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯(lián)系不夠密切。因此對公司而言，不僅要加大對社會責(zé)任的承擔(dān)的力度，還需要加強(qiáng)與稅收管理部門之間的聯(lián)系，進(jìn)而幫助稅收管理部門有效地發(fā)揮稅收的作用。

（二）有效地補(bǔ)充實(shí)質(zhì)課稅原則。日本稅法學(xué)者金子宏教授曾經(jīng)指出，公司法人格否認(rèn)制度與稅法的相關(guān)制度不相符合，究其原因是實(shí)質(zhì)課稅原則可以完全代替稅法的相關(guān)原理，也可以確定課稅要素的相關(guān)原則。但是事實(shí)證明公司法人格否認(rèn)制度的推行不僅可以有效區(qū)分公司獨(dú)立法人與偽裝股東，還可以準(zhǔn)確無誤地確認(rèn)公司實(shí)質(zhì)受益人。實(shí)質(zhì)課稅原則最先運(yùn)用于公司制度是在德國，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實(shí)質(zhì)課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實(shí)質(zhì)課稅與稅法之間的關(guān)系而言，實(shí)質(zhì)課稅是一種外在表現(xiàn)形式，而稅法是外觀與實(shí)體的綜合。因此公司法人格否認(rèn)制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過程中以及究其股東責(zé)任時有效保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)一步彌補(bǔ)實(shí)質(zhì)課稅原則的不足。

三、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用需要解決的問題

（一）明確適用主體與程序。就公司法人格否認(rèn)制度的主體而言，明確行使人格否認(rèn)制度的主體的前提條件是制度是否在公司經(jīng)營與管理過程中發(fā)揮其資源配置的作用，并且在民商法領(lǐng)域觀察該制度是否會涉及到第三方主體以及適用對象。其中，三方主體主要包括實(shí)質(zhì)控股權(quán)一方、債權(quán)人、人民法院。實(shí)質(zhì)控股權(quán)一方主要是指濫用權(quán)力謀私的股東；債權(quán)人主要是指與公司合作的投資人，債權(quán)人是適用人格否認(rèn)制度的主張者；人民法院則處于居中的位置。

在稅法領(lǐng)域，就公司法人格否認(rèn)制度的程序而言，行使人格否認(rèn)權(quán)需要遵守的程序主要包括兩方面的因素：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查公司的違法行為時，需要掌握足夠的證據(jù)表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據(jù)國家法律法規(guī)的相關(guān)制度以及程序進(jìn)行取證、證據(jù)收集等行為；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)除了有提出適用人格否認(rèn)制度的主張的權(quán)利，還具有直接適用該制度的權(quán)利，但在某些特殊情況下須限制適用。

（二）人格否認(rèn)制度的適用條件。人格否認(rèn)制度的適用條件主要包含三個要素，分別為對象要件、行為要件以及結(jié)果要件。就對象要件而言，對象要件主要涉及兩個方面，一是濫用公司權(quán)利的侵害方；二是自身權(quán)益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責(zé)任公司或者實(shí)際控制權(quán)的股東濫用公司獨(dú)立人格的行為。就結(jié)果要件而言，結(jié)果要件主要是指存在侵害了稅收債權(quán)的結(jié)果。如果公司股東濫用權(quán)利的行為與受害方權(quán)益受損之間有直接的因果聯(lián)系，那么國家稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在掌握直接證據(jù)的前提下發(fā)揮政府的相關(guān)職能與作用。

（三）納稅責(zé)任的分配。納稅責(zé)任的分配主要包含以下幾個方面的原則：一是否符合實(shí)際交易原則，實(shí)際交易原則可以確保公司獨(dú)立人格在承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的時候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進(jìn)行稅收籌劃的過程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業(yè)目的”的界定。因?yàn)閷ζ髽I(yè)而言，只要企業(yè)在運(yùn)作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查，而人格否認(rèn)制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實(shí)際納稅，無疑對稅收規(guī)避行為具有一定的影響。

結(jié)束語：綜上所述，公司在進(jìn)行納稅籌劃的過程中，需要根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的原則和要求貫徹實(shí)施人格否認(rèn)制度，將股東權(quán)益與債權(quán)人的權(quán)益聯(lián)系在一起，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。（作者單位：揚(yáng)州大學(xué)法學(xué)院）

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