小企業(yè)會計準(zhǔn)則稅會差異研究

周成彧

[摘 要]會計制度和稅收法規(guī)由于制定出發(fā)點不同，稅會差異在所難免。會計和稅收之間的關(guān)系模式可以分為分離型和統(tǒng)一型。針對我國小企業(yè)的特點，通過小企業(yè)會計信息使用者的特點分析，得出我國小企業(yè)在處理會計和稅收關(guān)系上應(yīng)該以統(tǒng)一型為主，并結(jié)合2013年實施的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》分析我國在解決小企業(yè)稅會差異方面的制度變更。

[關(guān)鍵詞]小企業(yè)；會計準(zhǔn)則；稅會差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.06.078

1 小企業(yè)稅收現(xiàn)狀分析

根據(jù)我國《中小企業(yè)年鑒》（2012年），我國中小企業(yè)在數(shù)量占企業(yè)總數(shù)的97.2%，資產(chǎn)總額占企業(yè)資產(chǎn)總額的49.25%，主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入的57.37%。中小企業(yè)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟(jì)重要的組成部分，超過半數(shù)的收入也成為我國主要的征稅對象，但是目前我國的小企業(yè)稅收流失嚴(yán)重，據(jù)保守估計應(yīng)該在30%以上。帶來這部分稅收流失的主要原因有以下幾點。

1.1 小企業(yè)會計制度稅會差異大，稅法遵從成本高

我國財政部2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》（財會〔2004〕2號）已經(jīng)嚴(yán)重不符合小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，而且在稅會差異方面較大，小企業(yè)依據(jù)《小企業(yè)會計制度》進(jìn)行日常會計核算的情況下，期末進(jìn)行稅會差異調(diào)整的業(yè)務(wù)較多，且比較復(fù)雜。小企業(yè)會計人員會計核算水平不高，進(jìn)行納稅調(diào)整需要加大會計人員的核算成本，進(jìn)而加大小企業(yè)稅法遵從的成本，這是小企業(yè)稅法遵從度不高的首要原因。

1.2 小企業(yè)會計制度稅會差異大，帶來稅收征管部門的權(quán)利尋租行為

由于《小企業(yè)會計制度》帶來的企業(yè)會計核算和稅收征管部門征收法規(guī)的不一致，就是稅收征管缺乏統(tǒng)一的征收依據(jù)，也給稅收征管部門的少數(shù)不法分子帶來權(quán)利尋租的可能，導(dǎo)致一部分稅款的流失。

1.3 稅收征管部門征收成本制約征收方式

我國關(guān)于會計核算水平不高，會計核算制度不健全，賬簿不完整的企業(yè)采用“核定征收”的稅款征收方式，也是因為《小企業(yè)會計制度》規(guī)范的會計核算方法相對于小企業(yè)簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過于復(fù)雜，致使小企業(yè)普遍會計核算水平偏低，進(jìn)而使“查賬征收”的稅收征管模式征收成本過高，迫于征收成本的壓力，稅收征管部門職能選定“核定征收”的方式，這種征收方式的選擇，往往只看重行業(yè)的利潤水平，而忽略了企業(yè)的個性特征，降低了小企業(yè)的稅收遵從的主觀意愿。

1.4 稅收征管部門重視不夠

由于小企業(yè)稅源分散，造成稅收征管部門有限的人力資源主要用于為“大戶”提供稅收服務(wù)，對小企業(yè)的稅收服務(wù)力度不夠，也是造成小企業(yè)稅收流失的原因之一。

2 小企業(yè)稅會關(guān)系分析

2.1 稅會關(guān)系類型

稅收法規(guī)制定的目的在于保障國家的稅收，而會計制度制定的出發(fā)點是為了客觀反映企業(yè)真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為會計信息使用者提供有用的會計信息，由于出發(fā)點的不同，必然造成稅收法規(guī)和會計制度成為兩個既相互獨立，又緊密聯(lián)系的法律部門，在稅會關(guān)系上是強(qiáng)調(diào)二者的聯(lián)系，還是強(qiáng)調(diào)二者的獨立性，就形成了兩種不同的稅會關(guān)系類型。強(qiáng)調(diào)二者聯(lián)系的稅會關(guān)系類型我們稱為統(tǒng)一型，強(qiáng)調(diào)二者獨立性的稅會關(guān)系我們稱為分離型。

2.2 針對小企業(yè)稅會關(guān)系的選擇

在稅會關(guān)系類型的選擇上，我們從會計信息使用者的角度出發(fā)進(jìn)行研究，會計的目的在于為會計信息使用者提供有用的會計信息。大中企業(yè)會計信息使用者多元化，有投資者，債權(quán)人，稅務(wù)部門等多種信息使用者，會計信息為了滿足多元化的信息需求，因力求客觀反映企業(yè)業(yè)務(wù)實質(zhì)，采用分離型的稅會關(guān)系；而小企業(yè)會計信息使用者較為單一，多數(shù)小企業(yè)的主要會計信息使用者是稅務(wù)部門，所以應(yīng)采用統(tǒng)一型的稅會關(guān)系。

3 《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于稅會差異的制度變更

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2011年10月18日由中華人民共和國財政部以財會〔2011〕17號印發(fā)，自2013年1月1日起施行。財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會〔2004〕2號）予以廢止。新的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》從多個角度實現(xiàn)了稅會的統(tǒng)一，下面我們從不同角度來看《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于稅會差異的制度變更。

3.1 從《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定原則看稅會差異

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在制定時提出“遵從基本準(zhǔn)則與簡化要求相結(jié)合，滿足稅收征管與銀行信貸信息需求相結(jié)合，與企業(yè)會計準(zhǔn)則合理分工與有效銜接相結(jié)合”的“三結(jié)合”原則，明確把“滿足稅收征管”作為主導(dǎo)原則，去除了大部分的稅會差異。

3.2 從《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》收入的確認(rèn)和計量看稅會差異

收入的確認(rèn)方面《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》取消了關(guān)于風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)職業(yè)判斷性條款，并且直接列舉了多種常見銷售收入實現(xiàn)方式的收入確認(rèn)時間和方式，盡量消除了在稅收確認(rèn)時間方面的稅會差異。

在對于投資收益的核算方面，取消了權(quán)益法這種與稅收規(guī)定差異較大的會計核算方法，規(guī)定長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行收益的確認(rèn)，這也消除了在長期股權(quán)投資方面的稅會差異。

對于可能會記入“資本公積”的企業(yè)利得部分，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》也將其記入“其他業(yè)務(wù)收入”或者“營業(yè)外收入”，這樣也消除了相應(yīng)的稅會差異。

3.3 從《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》資產(chǎn)的確認(rèn)和計量看稅會差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的計量屬性分為“歷史成本”“公允價值”“現(xiàn)值”“重置成本”四種計量屬性，而在《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、長期待攤費用等，以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)”。這就造成了稅會核算的差異，也是企業(yè)主要的期末納稅調(diào)整的項目。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中第六條規(guī)定“企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計量”。這就保證了稅會在資產(chǎn)的確認(rèn)方面降低了稅會差異，避免了期末較為復(fù)雜的納稅調(diào)整過程。小企業(yè)的會計人員會計核算能力有限，很難正確運用資產(chǎn)負(fù)債觀核算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，這一規(guī)定降低了小企業(yè)會計核算難度，增強(qiáng)了會計信息的稅收征管可用性。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定會計核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一要求體現(xiàn)在資產(chǎn)計量方面就是要對大部分資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，減值雖然沒有實際發(fā)生，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在會計信息中應(yīng)該予以反映。但我國《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)在各項資產(chǎn)的持有期間，如果資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，除經(jīng)國務(wù)院財政部、稅務(wù)主管部門同意可以確認(rèn)損失外，不得對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整”，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在減值的問題上采用的是“實際發(fā)生制”而非“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，這就使企業(yè)不可以在資產(chǎn)的持有期間計提減值準(zhǔn)備，也就在這一方面杜絕了稅會差異。

在固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷方面，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》更是直接規(guī)定了在折舊年限、攤銷年限、折舊計算方法和攤銷計算方法上應(yīng)該考慮稅法的規(guī)定，這樣就在固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷方面降低了稅會差異。

3.4 《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》仍然存在稅會差異的方面

盡管《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在很多方面盡量避免了稅會差異，但是在一些方面仍然不可避免的產(chǎn)生了一些差異。

3.4.1 對小企業(yè)的定義不同

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對小企業(yè)的定義采用（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）的針對于16個行業(yè)不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分：

而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元就是小企業(yè)。

3.4.2 職工薪酬核算范圍

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對應(yīng)付職工薪酬方面核算的范圍比較寬廣，甚至包括未與企業(yè)訂立勞動合同的人員，這在《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定上是必須在匯算清繳企業(yè)所得稅時提供合法的憑證才予稅前扣除的項目。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹燦霞.我國中小企業(yè)稅收遵從影響因素分析[D].長沙：湖南大學(xué)，2012.

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[3]百度百科.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[EB/OL].http：//baike.baidu.com/link？url=RXEykkRWoAlfCnRfBxqb08fmIy2XhsW8HFArQftD9FhsqGPUx_df1givEQIUY4U8C8ddKs13f8dNokOU8XAIjq.