借款費用資本化探究

【摘要】會計準則于2010年在許多方面進行了修訂和調(diào)整，本文對借款費用資本化的利弊進行了探討，對在現(xiàn)實過程中遇到的問題提出相應(yīng)的解決方案，引導(dǎo)企業(yè)能夠?qū)嵤虑笫?，從而更好地為我國?jīng)濟社會的穩(wěn)定健康發(fā)展作出貢獻。

【關(guān)鍵詞】借款費用 ?資本化 ?問題 ?建議

【中圖分類號】G71 【文獻標識碼】A 【文章編號】2095-3089（2015）08-0247-02

1.前言

向銀行等金融機構(gòu)借款是企業(yè)經(jīng)營過程中不可避免的一種融資的手法，借款費用處置方式有兩種：第一，在發(fā)生的時候直接確認為當期損益;第二，資本化處理，直接把借款的費用計入購建的資產(chǎn)價值，構(gòu)成財務(wù)報表當中作為購置資產(chǎn)歷史成本的一部分。本文主要分析了借款費用資本化的利弊并對其存在的問題進行分析與建議。

2.企業(yè)借款費用資本化利弊分析

2.1企業(yè)運用借款費用資本化經(jīng)營的有利影響

2.1.1更體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第十二條規(guī)定：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

最初，借款費用停止資本化的時點是以“完工并辦理竣工結(jié)算”為標準，是從法律形式上作的判斷，而新準則以“資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標準，是從經(jīng)濟交易的實質(zhì)把握，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。

案例分析

A公司借入一筆款項，于2007年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。2008年10月10日工程全部完工，達到合同的要求。10月30日的工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。

在這種情況下，企業(yè)應(yīng)選擇2008年10月10日為達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，在這個時點的資本化開始停止計算。隨后的驗收日期、完工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日都不應(yīng)作為借款費用停止資本化的時點，否則會導(dǎo)致資產(chǎn)價值和利潤高估。此案例中，明確了借款費用停止資本化時點，反映了交易的經(jīng)濟實質(zhì)，恰當?shù)姆从沉似髽I(yè)各個期間的實際經(jīng)營成效。

2.1.2直接增加企業(yè)資產(chǎn)價值和當期收益

投資性房地產(chǎn)、先進制造業(yè)，由于和固定資產(chǎn)中的房屋建筑物有相同的實物形態(tài)，在其購建過程中占用借款發(fā)生的利息計入在建工程成本，待達到可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)成本，會增加購建年度的資產(chǎn)金額，減少購建年度的財務(wù)費用，增加了當年的利潤，從而增加當期收益。對于投資房地產(chǎn)的企業(yè)，真實的反映了其經(jīng)營實質(zhì)，對于生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品企業(yè)，起到了改善經(jīng)營業(yè)績、提高擴大生產(chǎn)的積極作用。

2.2企業(yè)借款費用資本化運作的不利影響

2.2.1一定程度上增加了利潤操縱的空間

新準則對專門借款、一般借款的利息資本化金額的確定方法分別作了規(guī)定。調(diào)整后的計算方法有可能增加企業(yè)利潤操縱的空間。例如，對于短期投資和利息收入，如果不是真正做出相應(yīng)的扣除額，會夸大當期資本化金額和導(dǎo)致利潤的虛增。

對于一般借款則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即企業(yè)應(yīng)當按照資本化率乘以有關(guān)的資產(chǎn)支出計算。如果企業(yè)人為將資本化率提高，使得一般借款資本化的金額增加，導(dǎo)致費用降低，利潤虛增，粉飾業(yè)績。

此外，筆者通過分析新會計準則發(fā)現(xiàn)，“符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過三個月的，應(yīng)該暫停借款費用的資本化”，這一規(guī)定也會引起利潤的操作。

案例分析

A公司為建設(shè)廠房在2012年4月1日通過銀行借到2000萬元的專門借款，2年期貸款，年利率為6%，不考慮借款的手續(xù)費。這項專門借款在銀行的存款年利率為3%，2012年7月1日，A公司采取出包形式委托B公司為其建設(shè)廠房，并且預(yù)付了1000萬元的工程款，廠房實體建造工作在當日展開，工期為1年。這項工程由于發(fā)生施工安全事故在2012年8月1日中斷施工，復(fù)工日期不明確，至10月底尚未復(fù)工。

分析：廠房的建造時期為1年，滿足資產(chǎn)的資本化，且在2012年7月1日同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、建造活動已經(jīng)開始的三個借款費用資本化條件，因此7月的2000萬元專項借款利息費用應(yīng)予以資本化處理，然而，由于8月份因意外事故導(dǎo)致的非正常中斷施工，中斷時間不確定，為了避免資產(chǎn)的虛增，利潤的高估，該月份的利息應(yīng)費用化。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

8月份費用化的利息費用=2000×6%÷12-（2000-1000）×3%÷12=10-2.5=7.5（萬元）

借：財務(wù)費用75000

銀行存款（或應(yīng)收利息）25000

貸：應(yīng)付利息100000

由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜多變，管理層出于主觀判斷，不遵循會計的謹慎性原則，在遭遇非正常情況中斷下維持在3個月內(nèi)“間斷”地進行構(gòu)建活動或生產(chǎn)活動，企業(yè)為了提高利潤，以上案例中的安全事故完全可在三個月內(nèi)“間斷”地進行生產(chǎn)活動，就不滿足連續(xù)中斷的條件，把利息繼續(xù)資本化處理，把本應(yīng)計入“財務(wù)費用”科目的，卻計入了“在建工程”科目，虛增了利息資本化的金額，從而虛增利潤。

2.2.2借款費用的所得稅核算更加復(fù)雜

新準則規(guī)定，達到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)便應(yīng)停止資本化，但稅法只規(guī)定用于購建固定資產(chǎn)的專項借款才給予資本化，并且規(guī)定“交付使用前”停止資本化。從這里可以看出，會計和稅法在借款費用資本化的處理上有很大的差異，使得交納的所得稅核算更加復(fù)雜。

3.借款費用資本化的改進建議

3.1對借款費用資本化的改進建議

3.1.1對一般借款利息資本化計算進行簡化

筆者認為利息資本化計算應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況進行適當調(diào)整，會計人員應(yīng)根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，在發(fā)生多筆一般性借款并且其用途是用于多筆資產(chǎn)購置，如果在計算上無法一一匹配時，在計算上就應(yīng)當進行合適的簡化。

3.1.2正確引導(dǎo)企業(yè)利用債務(wù)資本籌集開發(fā)資金

對企業(yè)借款行為進行調(diào)整和限定勢在必行，必須把企業(yè)的資產(chǎn)負債率控制在一個恰當?shù)姆秶鷥?nèi)，以避免資產(chǎn)負債率過高，不能償還欠款。因此，企業(yè)運用債務(wù)資本籌集開發(fā)資金的行為必須得到正確的引導(dǎo)，為達到投資效益最大化的目標，一要運用財務(wù)杠桿，二要合理地對企業(yè)借款行為加以調(diào)整和限定，完成企業(yè)價值最大化目標。

3.1.3加大借款費用資本化的外部披露和檢查及監(jiān)督

為避免人為操作利潤，筆者作出以下幾點建議。

第一，盡快頒布有關(guān)準則的實施細則。為了避免企業(yè)濫用準則來粉飾短期利潤，需增加利息資本化信息的披露。

第二，加強內(nèi)部審計制度。比如對工作人員的能力與素質(zhì)進行評判，對不合格員工進行再教育;對借款費用資本化過程中的每一個環(huán)節(jié)要認真監(jiān)督管理，立足于實際情況。

第三，加強獨立審計和外部檢查監(jiān)督，規(guī)范借款的審核程序和日常成本，并且重視購建資產(chǎn)有沒有存在因為虛增借款費用而需要計提減值的現(xiàn)象。以存貨的利息資本化為例，要著重聯(lián)系公司成本狀況進行分析，深入了解分析其分攤方法的合理性，判斷是否存在操縱利潤等現(xiàn)象。

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作者簡介：

甄紅云（1966.10-），女，漢族，廣東省臺山市人，現(xiàn)任職于陽江技師學(xué)院、陽江市第一職業(yè)技術(shù)學(xué)校，會計講師，研究方向：會計專業(yè)職業(yè)教學(xué)。