論會計內(nèi)部控制環(huán)境的改善

熊曉堂

上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠遠大于成本。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及急待解決的問題

目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報告中提出的”內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程?！蓖瑫r提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。同時指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個內(nèi)部控制體系中的重要性。

現(xiàn)在我國對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會計，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時因為中國已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實務(wù)上都應(yīng)該做適當?shù)恼{(diào)整，因此對于內(nèi)部控制的理論體系和實際操作都應(yīng)該在借鑒先進理論和實務(wù)操作的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況做出適當?shù)恼{(diào)整。

當前，許多學者都認為內(nèi)部控制的核心是會計控制。誠然，一個公司沒有相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的。但是，目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風格、組織結(jié)構(gòu)、職責劃分和人力資源的政策與程序等。按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

（一）激勵約束機制扭曲。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵，這種激勵可以是物質(zhì)的獎勵，他人的認可，也可以是自我的認可。對上市公司核心人員的個別屬性，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟人的因素歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上“圈錢”，謀求自身利益的最大化。

（二）經(jīng)營管理的觀念、方式和管理當局在控制環(huán)境中的關(guān)鍵性作用發(fā)揮不夠。經(jīng)營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當局對待經(jīng)營風險的態(tài)度和控制經(jīng)營風險的方法；（2）為實現(xiàn)預算、利潤和其他財務(wù)及經(jīng)營目標，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟學家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國的股市是個大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

（三）法人治理結(jié)構(gòu)不合理。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

（四）內(nèi)部審計有待加強。內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。如果銀廣廈的內(nèi)部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產(chǎn)生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，可見其內(nèi)部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設(shè)。

（五）人事政策和實務(wù)有待進一步完善。一個好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂“高薪養(yǎng)廉”是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

二、改善內(nèi)部控制環(huán)境的措施

鑒于以上分析，我認為上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的主要措施有以下幾點：

（一）建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)在推行獨立董事制度就是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項具體措施。一方面要確定對獨立董事人員的選擇，另一方面要確定獨立董事的組織方式。一般來說，獨立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構(gòu)的研究人員、金融中介機構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構(gòu)，他們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。

（二）建立相應(yīng)的激勵約束機制。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應(yīng)，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設(shè)計出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價格等具體實施細節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長遠的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關(guān)雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

（三）加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度。加大對會計師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。盡管有關(guān)法律中規(guī)定“對財務(wù)會計報告作虛假記載”的，“由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市”的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有“對財務(wù)會計報告作虛假記載”的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。