淺談謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用

孟麗平

摘 要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國際競爭日益激烈，各種行業(yè)所面臨的宏觀環(huán)境和市場風(fēng)險(xiǎn)的不確定性越來越多，市場的多變性使得會(huì)計(jì)人員在一定范圍內(nèi)不得不采取會(huì)計(jì)估算的方法確定會(huì)計(jì)期間的收益和損失。為了減少會(huì)計(jì)估計(jì)的隨意性，降低財(cái)會(huì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)，重視謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用成為必然。本文著重于企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)針對資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的應(yīng)用，以及應(yīng)用中的不足與完善做了一些分析。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；會(huì)計(jì)應(yīng)用；不足與完善；

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-3520（2015）-09-00-02

一、謹(jǐn)慎性原則的基本概念及其必要性

謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)，是資產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略。在國外有兩種情形；一是有限應(yīng)用，如美國應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的方法大致為廣泛采用成本與市場價(jià)孰低法、謹(jǐn)慎估計(jì)或有損失、不設(shè)秘密準(zhǔn)備。二是較廣泛應(yīng)用，如德國、日本等，允許計(jì)提各種形式的準(zhǔn)備。在我國，要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用。

遵循謹(jǐn)慎性原則的必要性是什么呢？首先，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)充滿著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，為精確確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)要素，就必須按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)來估算。其次，企業(yè)面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形式，面對的風(fēng)險(xiǎn)也日益加劇，只有謹(jǐn)慎才能抵御風(fēng)險(xiǎn)，更具競爭力；再次，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則來處理會(huì)計(jì)工作，確認(rèn)會(huì)計(jì)信息，可以防止利潤和權(quán)益的夸大，掩蓋不利因素，有利于保護(hù)出資者和債權(quán)人的利益。需要注意的是，謹(jǐn)慎性并不意味著企業(yè)可以任意設(shè)置各種形式的秘密準(zhǔn)備，否則，就屬于濫用謹(jǐn)慎性。

二、謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)中的主要應(yīng)用

（一）壞賬準(zhǔn)備

壞賬是指企業(yè)無法收回的應(yīng)收賬款，由此而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貨款可能無法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況，我國現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)允許采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消可能對企業(yè)發(fā)生的破壞作用。采用備抵法核算壞賬損失的估算方法，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和配比原則的要求，企業(yè)的應(yīng)收賬款應(yīng)以將來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值為準(zhǔn)，對可能發(fā)生的壞賬損失估計(jì)入賬。目前我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中規(guī)定只能采用應(yīng)收賬款百分比法，即企業(yè)可以于年度終了，按照年末應(yīng)收賬款余額的3%--5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，計(jì)入管理費(fèi)用，形成壞賬準(zhǔn)備，實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)再?zèng)_減壞賬準(zhǔn)備同時(shí)轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款。

備抵法克服了直接沖銷法在發(fā)生壞賬時(shí)直接將損失計(jì)入管理費(fèi)用，企業(yè)利潤大起大落，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化的弊端。提取壞賬準(zhǔn)備使企業(yè)逐步消化壞賬損失，保證了企業(yè)利潤的穩(wěn)定性，增強(qiáng)了企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，避免了企業(yè)虛列資產(chǎn)，能夠真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況，符合謹(jǐn)慎性原則和配比原則的要求。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

由于受到市場價(jià)格因素的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面的清查，如由于存貨毀損，全部或部分陳舊進(jìn)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等級原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。其具體方法有：當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)生滯銷時(shí)，為了抵償存貨報(bào)廢發(fā)生損失對企業(yè)的消極影響，或者防止商品因大批削價(jià)而影響經(jīng)營利潤，企業(yè)可以提取削價(jià)準(zhǔn)備。按財(cái)務(wù)制度規(guī)定，提取削價(jià)準(zhǔn)備的企業(yè)，每月應(yīng)按庫存商品期末余額的一定比例計(jì)提削價(jià)準(zhǔn)備，年末再按為銷售而儲(chǔ)備的庫存商品余額的3‰--5‰進(jìn)行清算。計(jì)提時(shí)，增加商品當(dāng)期銷售成本，企業(yè)發(fā)生削價(jià)損失時(shí)，沖減削價(jià)準(zhǔn)備。

（三）加速折舊

對固定資產(chǎn)采用加速折舊法是謹(jǐn)慎性原則的又一典型應(yīng)用。固定資產(chǎn)的一個(gè)主要特征是能夠連續(xù)在若干生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)揮作用并保持其原有的實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值通過提取折舊的形式逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償?？偟膩碚f，我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新、發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行新會(huì)計(jì)制度在強(qiáng)調(diào)采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)，允許企業(yè)采用加速折舊法。如工作量法，雙倍余額遞減法，年數(shù)總和法等。其中原因不外乎有以下幾點(diǎn)：一是許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當(dāng)配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊；二是因技術(shù)進(jìn)步而產(chǎn)生的無形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期內(nèi)收回；三是加速折舊因減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國家為企業(yè)提供變相的無息貸款，有利于機(jī)器設(shè)備的更新改造；四是由于維修費(fèi)會(huì)隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費(fèi)用的綜合要比采用平均年限法平穩(wěn)。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進(jìn)行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策，又可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、謹(jǐn)慎性原則的不足

（一）確認(rèn)與計(jì)量難度較大。由于我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場機(jī)制尚不健全，加之債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營狀況很難認(rèn)定。實(shí)際操作主觀性很強(qiáng)，受會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力影響，會(huì)計(jì)信息很難驗(yàn)證。

（二）計(jì)提被濫用，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體比例由企業(yè)自行確定，而上市公司持續(xù)經(jīng)營兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將停止上市，上市公司就可能少提減值準(zhǔn)備虛增利潤，而有些上市公司股東為了逃避債務(wù)而多提減值準(zhǔn)備。同時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生前期謹(jǐn)慎后期不謹(jǐn)慎，或前期不謹(jǐn)慎后期謹(jǐn)慎自相矛盾的情況。

（三）現(xiàn)行稅法對稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，增加企業(yè)現(xiàn)金流出，限制了穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。并且謹(jǐn)慎性原則與配比原則、歷史成本原則、真實(shí)性原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、可比性原則、一致性原則存在相沖突的方面。

（四）有的資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，有的資產(chǎn)按市價(jià)計(jì)價(jià)，缺乏一致性，當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，可能會(huì)歪曲企業(yè)的年度收益狀況，在短期內(nèi)延緩國家稅收，而且影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，管理者不能做出最優(yōu)決策。并且在不同企業(yè)實(shí)際運(yùn)用不均衡，只在上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備，而占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的非上市國有企業(yè)未明確規(guī)定。

謹(jǐn)慎性原則屢遭詬病，其主要原因還在于其在實(shí)務(wù)操作中的主觀隨意性，以及如今演化成為部分上市公司盈余管理甚至利潤操縱的工具。

四、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用改進(jìn)策略

（一）擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用范圍與適度運(yùn)用相結(jié)合 在上市公司進(jìn)行謹(jǐn)慎性原則的實(shí)施試點(diǎn)，將謹(jǐn)慎性原則的使用范圍逐步擴(kuò)大，推進(jìn)各種企業(yè)在同一市場展開公平的競爭，提高投資者和債權(quán)人對企業(yè)分析的可比性，使得會(huì)計(jì)信息真正成為決策的有效信息。一個(gè)有效的方案就是找出謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，從而最大程度的發(fā)揮謹(jǐn)慎原則的優(yōu)點(diǎn)，把它的不足控制在最小的范圍之內(nèi)。當(dāng)然，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力之間影響到“適度”的程度，因此對謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)和缺陷會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確理解掌握。

（二）對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束 會(huì)計(jì)核算使用適度謹(jǐn)慎性的時(shí)候，可以適當(dāng)約束謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的前提和條件，使會(huì)計(jì)人員核算時(shí)的主觀性和隨意性受到限制。例如，美國在《成本與市價(jià)孰低法》中對存貨應(yīng)用做了如下規(guī)定：“①預(yù)期銷售價(jià)格將下降；②制成和銷售存貨的成本將增加”，除此還規(guī)定，只能在規(guī)定的上下限范圍內(nèi)應(yīng)用存貨的市價(jià)，資產(chǎn)折舊的提取額必須在原始成本以下。因?yàn)槭艿竭@些約束條款的限制，謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)核算程序和方法的使用依據(jù)職能主要依據(jù)客觀前提，使得操作中的隨意性大大減少了。這樣使得謹(jǐn)慎性原則和其他會(huì)計(jì)原則的使用上的沖突得到了一定的預(yù)防和控制。

（三）合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先使用順序 真實(shí)性居12條會(huì)計(jì)原則的首位，因此必須在維護(hù)真實(shí)性原則的前提下貫徹、運(yùn)行謹(jǐn)慎性原則。要根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性來解決謹(jǐn)慎性原則和責(zé)權(quán)發(fā)生制、配比原則之間的沖突，當(dāng)不確定性程度較高時(shí)，為將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果真實(shí)反映要先考慮前者。除此，可以根據(jù)具體情況來確定和其他會(huì)計(jì)原則的使用順序。

（四）提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力主要是指會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)過程中，依據(jù)現(xiàn)有的法律、法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)政策范圍做出的判斷性估計(jì)和決策。它的主要特征就是以會(huì)計(jì)政策的范圍為依據(jù)，在缺乏明確的規(guī)章的情況下根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出判斷?，F(xiàn)在，要滿足實(shí)際工作的需要我國企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判斷能力上還有很大不足?？梢詮南旅嫒齻€(gè)方面來提高會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力：第一，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德要加強(qiáng)培養(yǎng)；第二，要求會(huì)計(jì)人員具備扎實(shí)的基本功，對會(huì)計(jì)專業(yè)知識做到系統(tǒng)的掌握；第三，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其專業(yè)知識不斷進(jìn)行更新。

（五）加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制 像上文所說，實(shí)際操作中謹(jǐn)慎性原則容易產(chǎn)生傾向性和主觀隨意性。所以為防止謹(jǐn)慎性原則的濫用和曲解，一定要嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督，防止人為因素是他與其他原則的沖突加劇。同時(shí)企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制也要加強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德要提高，規(guī)范其行為，更加合理地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。

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