醫(yī)院成本分析思路和評價指標研究

崔媛媛 姜穎穎

北京醫(yī)院財務科，北京 100730

近些年，隨著醫(yī)療衛(wèi)生制度改革的逐步深化，醫(yī)院成本核算受到越來越多的關注。新《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》出臺，從制度上明確了成本核算工作的開展，并要求將成本核算報表納入醫(yī)院財務報表的一部分，及時反映醫(yī)院的成本信息。目前大多數(shù)醫(yī)院僅停留在產(chǎn)出成本報表層次上，醫(yī)院不應只是對各科室成本進行三級四類分攤核算，還需要對成本分攤結果進行科學細致的分析，形成成本分析報告，挖掘數(shù)據(jù)背后的問題，為醫(yī)院的經(jīng)營管理決策提供有價值的依據(jù)。本研究結合歷年文獻研究、工作實踐經(jīng)驗以及專家意見就醫(yī)院成本分析思路和評價指標等方面進行研究，旨在提供將成本核算數(shù)據(jù)結果轉(zhuǎn)化為對醫(yī)院管理決策起指導作用的工具的方法。

1 醫(yī)院成本分析的意義、原則

1.1 醫(yī)院成本分析的意義

成本分析是成本管理工作的重要部分，是將成本數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為決策依據(jù)的手段和方法，反映成本的變化情況，是醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展之路的必要保證[1]。

1.1.1 有利于醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展 開展成本分析，了解醫(yī)院經(jīng)濟運行和成本管理真實情況，加強科室管理，重點針對有問題科室，及時調(diào)整，加以控制，提高醫(yī)院整體實力；加強成本分析，努力降低醫(yī)療服務成本，“向管理要效率，向管理要效益”，提高醫(yī)院經(jīng)濟效益；加強成本分析，有利于開展新業(yè)務，激發(fā)創(chuàng)新熱情，推進醫(yī)院技術進步，提高核心競爭力，有利于醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展[2]。

1.1.2 優(yōu)化醫(yī)院資源配置 加強成本分析，對科室資源利用、成本控制、工作效率、患者收費等進行分析，有利于合理使用資源，加強成本意識，努力創(chuàng)建節(jié)約型醫(yī)院。醫(yī)療資源優(yōu)化有利于充分發(fā)揮醫(yī)院人財物的優(yōu)勢，創(chuàng)造最大的經(jīng)濟效益和社會效益。

1.2 醫(yī)院成本分析的原則

1.2.1 科學性與實用性相結合原則 成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務活動中所發(fā)生的各種消耗進行歸集和分配從而計算成本[3]。成本核算要求數(shù)據(jù)完整，核算方法科學。成本核算涉及醫(yī)院業(yè)務的方方面面，數(shù)據(jù)來源于醫(yī)院的各項經(jīng)濟活動，所以進行分析和評價需要符合實際，反映真實情況。

1.2.2 全面分析與重點分析相結合原則 醫(yī)院成本分析要對醫(yī)院總收入、總支出和總收益情況進行全面分析，著眼于醫(yī)院整體，樹立全局觀念。同時在分析的時候需要注重分析重點領域，對重點事項重點分析，不同類型的部門參照不同的分析思路。

1.2.3 縱向分析和橫向分析相結合原則 縱向分析是指醫(yī)療機構內(nèi)部比較分析，如本期與上期的比較，本期與去年同期的比較等，有利于了解成本變化趨勢，尋找原因，取長避短。此外，在市場經(jīng)濟體制下，各家醫(yī)院眼光不能只局限于本身，需要與同行進行對比，這種橫向比較，能在更大范圍內(nèi)發(fā)現(xiàn)自身的長處和不足，提高競爭力[4]。

1.2.4 全程分析的原則 成本分析不能只局限于事后分析，對于重大問題和關注問題，可以采用事前、事中和事后分析相結合的方法。事前預算預測，事中及時調(diào)整，事后客觀評價，全程分析有利于提前采取措施，將不利因素減弱，讓成本核算發(fā)揮更加積極的作用。

2 理論建立成本分析思路和指標體系

2.1 成本分析數(shù)據(jù)來源

成本分析的數(shù)據(jù)來源主要包含醫(yī)院成本報表、醫(yī)院財務報表和其他相關資料。醫(yī)院成本報表包含醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務類科室全成本構成分析表以及醫(yī)院成本核算軟件生成的其他報表，這些報表不僅涵蓋了醫(yī)院總成本的成本信息，還包含了各科室的信息以及不同分類方法劃分的成本信息情況[5]。醫(yī)院財務報表包含資產(chǎn)負債表、收入費用總表、收入費用明細表等。醫(yī)院其他相關資料包含醫(yī)院物資和衛(wèi)材領用報表等。

2.2 成本分析方法

《醫(yī)院財務制度》第三十五條規(guī)定，醫(yī)院應根據(jù)成本核算結果，對照目標成本和標準成本，采取趨勢分析、結構分析、本量利分析等方法，及時分析實際成本變動情況及原因，把握成本變動規(guī)律，提供成本效率。此部分介紹趨勢分析法、結構分析法和收支平衡分析法，本量利分析和指標分析在分析思路部分介紹。

2.2.1 趨勢分析法 通過連續(xù)若干時期相同指標的對比來揭示各期之間的增減變化，據(jù)以預測經(jīng)濟發(fā)展趨勢的一種分析方法[3]。趨勢分析法包含比較分析法，又分為絕對數(shù)趨勢分析和相對數(shù)趨勢分析。

2.2.2 結構分析法 對成本中各組成部分及其對比關系變動規(guī)律的分析。它通常采用將成本按不同的方法分解為不同組成部分，分析各部分的特點、比例及對總成本的影響，計算成本中各組成部分占總成本比率的方法，用以分析醫(yī)院成本的內(nèi)部結構特征和合理性[6]。

2.2.3 收支平衡分析法 通過分析收入與支出配比情況，找出配比不協(xié)調(diào)的項目，深入分析其中原因，尋找解決方案的分析方法[3]。通常醫(yī)院全成本與開單收入進行比較，直接成本與執(zhí)行收入進行比較，如果收入與成本的變化不同步，說明醫(yī)院成本管理可能存在問題，需著重分析兩者之間的匹配關系。

2.3 成本分析思路

2.3.1 概述 包含醫(yī)院情況、數(shù)據(jù)說明等。醫(yī)院情況包含醫(yī)院整體人、財、物現(xiàn)狀描述，與上期比較發(fā)生的變化。數(shù)據(jù)說明需列示引用的成本信息資料，明確成本計入原則，醫(yī)院全成本核算突出的一個特點是在權責發(fā)生制的會計原則下，成本核算的結果與財務會計核算的結果應是一致的。

2.3.2 醫(yī)院運營情況分析 醫(yī)院總體分析包含醫(yī)院業(yè)務收入成本收益分析、運營狀況同期間對比分析等，反映醫(yī)院總收入、總成本、總收益，明確變化原因；醫(yī)院收入分析包含收入項目構成情況分析、收入變化趨勢分析，反映醫(yī)院收入結構、藥品占比、門診住院比例；醫(yī)院成本分析，包含成本項目構成情況分析、各類別科室成本構成情況分析、成本變化趨勢分析。

2.3.3 本量利分析 即在成本分析的基礎上，對成本、業(yè)務量和利潤三者關系的分析，建立數(shù)學模型和公式，為會計預測、決策和規(guī)劃提供必要的財務信息[7]。醫(yī)院通過對保本點的計算，反映業(yè)務量、成本間的互動關系，用以確定保證醫(yī)院正常有序發(fā)展所達到的保本點、業(yè)務量和保本收入總額，進一步確定目標業(yè)務量和目標收入總額。將本量利分析用于目標控制，可以確定實現(xiàn)目標結余所需的目標業(yè)務量、目標業(yè)務收入以及目標成本水平，從而有效實施目標管理。本量利分析幫助醫(yī)院分析盈虧，規(guī)劃目標利潤，為醫(yī)院預測目標經(jīng)營水平，為醫(yī)院決策提供可靠的數(shù)據(jù)來源，對醫(yī)院正確進行經(jīng)營決策和合理規(guī)劃醫(yī)院經(jīng)濟活動有重要意義[8]。

2.3.4 科室經(jīng)營情況分析 包含全院科室綜合情況、具體科室分析，比如：醫(yī)院重點關注科室、變化較大的科室等，除科室收支總額、結構分析，對主要問題或主要指標進行扼要的剖析，與往期比較，或與預算比較，借以考核管理水平的提高程度，體現(xiàn)近期經(jīng)濟管理情況或某指標發(fā)展的基本趨勢。

2.3.5 計算分析評價指標體系 由于醫(yī)院各部門的業(yè)務性質(zhì)、服務方式不同，故對不同核算對象需要采用不同的方法和指標進行評價。指標分析法：在同一成本報表的不同項目之間，或在不同成本報表有關項目之間進行對比，以計算出的成本分析比率，反映各個項目之間的相互關系，據(jù)此評價醫(yī)院的經(jīng)營狀況。

2.3.6 需要說明的其他問題 需要在分析報告中說明的其他未在前五部分說明的問題和建議。

2.4 成本分析指標體系

由于醫(yī)院以及醫(yī)院各部門的業(yè)務性質(zhì)、服務方式等不盡相同，故對成本分析指標也會有所不同，本文作者通過文獻研究[9-11]、專家意見結合工作經(jīng)驗，選取了人員信息、固定資產(chǎn)、業(yè)務信息、評價指標4大類常規(guī)指標作為醫(yī)院成本分析思路第五部分中成本分析指標體系（表1）。

表1 醫(yī)院成本分析指標體系

3 小結

隨著醫(yī)院成本管理工作的深入，成本核算將逐步由院科級核算向醫(yī)療服務項目成本核算和病種成本核算發(fā)展。通過對成本數(shù)據(jù)進行挖掘與分析，計算保本盈虧點、盈虧率等指標，查找不合理的成本支出，為醫(yī)院開源節(jié)流找到合理有效的切入點，為醫(yī)院的經(jīng)營決策提供切實可行的管理意見和建議，同時為醫(yī)院將來開展項目成本核算和病種成本核算奠定基礎，對于醫(yī)療服務定價也具有一定的參考價值。本研究只局限于理論成本分析思路和指標體系的研究，在實踐中必將存在問題，此外從戰(zhàn)略成本的角度，對成本分析應該加強對影響醫(yī)院成本變動的內(nèi)外部各種環(huán)境、技術、經(jīng)濟因素及影響程度加以分析[12]，這些問題將在今后的研究中完善和改進。

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