事務所輪換制與審計獨立性

鳳菲菲

[摘 要] 近年來，國內外證券市場的審計失敗案例屢見不鮮。主要原因是在現(xiàn)有的簽字注冊會計師輪換制度下審計師沒有站在獨立的角度提供高質量的審計報告。在我國事務所輪換制與審計師輪換制已經(jīng)實施，但國外部分國家實行的是審計師輪換制，事務所輪換制一直處于研究中。事務所輪換制有利于維護審計獨立性和客觀性，提高審計人員的能力及審計質量，加快會計師事務所的發(fā)展，降低與企業(yè)合謀的可能性。但在我國的實踐過程中出現(xiàn)了事務所之間不良競爭，降低了審計質量，增加了審計風險，相關法律不健全，事務所輪換制的期限難以確定。應結合我國的具體情況，不斷推進事務所輪換制，中國證監(jiān)及企業(yè)加強監(jiān)管并完善信息披露制度。

[關鍵詞] 事務所；輪換制；審計獨立性；存在的問題；建議

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

從近年來證券市場的發(fā)展來看，審計失敗案例屢見不鮮。在國外，美國安達信因審計失敗遭受到了滅頂之災，在我國“銀廣夏”審計失敗案例中，中天勤會計師事務所的獨立性及專業(yè)勝任能力遭受嚴重質疑，并被勒令出局。對事務所來說，審計失敗對整個行業(yè)的聲譽將產(chǎn)生非常大的負面影響，投資者將會對事務所失去信心。在這些審計失敗的案例中為什么審計師作為“經(jīng)濟警察”卻沒能發(fā)現(xiàn)公司財務信息的錯誤，發(fā)表正確的審計意見呢？又或者為什么會出現(xiàn)審計師與公司合謀造假呢？其中一個重要原因是在現(xiàn)有的簽字注冊會計師輪換制度下審計師沒有能站在一個獨立第三方的角度提供高質量的審計報告。在我國簽字注冊會計師定期輪換制已經(jīng)實施了十年左右，但審計失敗還時有發(fā)生，所以越來越多的人開始關注并研究事務所輪換制。事務所輪換制是對于簽字注冊會計師輪換制的一種延伸和補充，是一種更徹底的輪換制，在我國部分行業(yè)已經(jīng)開始實施。本文將從事務所輪換制與審計獨立性的角度分析事務所輪換制實施的必要性和實施過程存在的問題并根據(jù)中國的實際情況提出配套的解決措施，以期能從形式上和實質上提高審計質量和審計獨立性，從而保護投資者的利益和遏制財務造假行為。

一、我國的做法及我國學者的研究

在我國人們對簽字注冊會計師輪換制的研究要早于事務所輪換制。對于前者我國在2003年頒布了《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》并明確規(guī)定自2004年1月1日起簽字注冊會計師連續(xù)為上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構提供審計服務不得超過五年，為首次公開發(fā)行證券公司提供審計服務的簽字注冊會計師，在該公司上市后連續(xù)提供審計服務的期限，不得超過兩個完整會計年度。這是一種事務所內部的輪換制，并不徹底。之后在2005年中國國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對中央企業(yè)審計師提出每五年輪換一次審計師且規(guī)定連續(xù)聘用同一家會計師事務所的年限不能超過10年。2012年年初，國資委為華潤置地，中國建筑等五家央企集體換審。2014年，中國國有四大銀行中有三家更換了2013年的審計機構。雖然事務所輪換制還沒有在所有的企業(yè)強制實行但該制度在我國的實施已是一種趨勢。監(jiān)管者和投資者也逐漸發(fā)現(xiàn)事務所輪換制較簽字注冊會計師輪換制是一種更有利于促使注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)、保證審計質量的制度。

在我國有學者對審計的獨立性，審計質量及事務所輪換制進行研究。趙子璐（2009）認為由于審計師的獨立性存在缺失從而導致事務所履行了程序但卻沒有完成審計責任。他認為可以從制度安排、公司治理、內部控制和法律責任的角度從而保證審計獨立性，提高審計質量。湯夢宇（2012）運用牽制理論、博弈論等理論，從不同的視角對強制輪換會計師事務所制度與審計獨立性的關系進行分析指出強制輪換會計師事務所制度可以增強審計獨立性。張磊（2014）認為事務所輪換制存在審計成本增加，風險增加，上市公司不良動機被掩蓋等問題，所以在實施事務所輪換制時應綜合考慮事務所的規(guī)模、任期、被審單位的規(guī)模、性質等從而合理的安排事務所輪換。曹靖宜（2014）將影響審計獨立性的因素分為審計客戶特性，審計主體自身特征，審計雙方關系和外部壓力，通過深入研究這些影響因素，指出獨立性對于審計行業(yè)以及整個經(jīng)濟活動的重要性并從立法和企業(yè)與事務所的雙方關系等角度提出增強我國事務所的獨立性的對策。

二、國外的做法

在國外部分國家實行的是審計師輪換制，與此同時，事務所輪換制一直處于被討論和研究中。比如，在美國人們對實施事務所輪換存在很大分歧。支持者認為實施事務所輪換有利于公眾獲得更客觀更完整的證據(jù)，從而保護了投資者利益；反對者認為實行事務所輪換制會使第一年的審計費用增長，審計成本加大。美國國會于2002年7月頒布的Sarbanes-Oxley法案中明確規(guī)定“負責公司審計項目的合伙人或者負責審核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換”，但是在一年之后，因實施該項制度可能導致成本大于收益，所以被廢止。美國目前實行的是審計師輪換制，但是美國社會并沒有降低對事務所輪換制的關注。據(jù)路透社日前的報告，美國標普五百強公司委任同一家事務所執(zhí)業(yè)時間超過25年的有175家，超過100年的有7家，該數(shù)據(jù)再次引起了美國社會對審計質量與審計任期之間關系的爭議。2012年美國公眾公司會議監(jiān)督委員會（PCAOB）經(jīng)調查發(fā)現(xiàn)，長期的雇傭關系導致事務所合伙人在發(fā)表觀點時傾向于迎合管理層，從而難以做出正確的職業(yè)判斷，而強制輪換就可以改變這種親密關系，使事務所獨立的履行審計程序。從其他國家來看，有實施注冊會計師輪換制的國家，如澳大利亞規(guī)定從2013年12月31日上市公司每7年更換審計師。也有實施事務所輪換制的，如意大利在1974年實行了會計師事務所輪換制，巴西要求上市公司每三年強制輪換會計師事務所，歐盟成員國于2013年12月批準了新的審計法規(guī)，要求從事“公共利益實體”審計業(yè)務的會計師事務所每10年必須進行輪換，但這項新規(guī)定仍需獲得各成員國議會的批準方能生效。從總體來看，注冊會計師的定期輪換已被某些國家采納，而事務所輪換制仍處于被研究階段，有國家因為考慮到成本與效益的關系，未實施該項制度。endprint

三、事務所輪換制的必要性

（一）有利于維護審計獨立性和客觀性，避免事務所與公司形成“合作伙伴”關系

在簽字注冊會計師輪換制中最終決定審計意見的是事務所，會計師并沒有多大的選擇余地，在這種情況下，如果事務所長時間為同一家企業(yè)提供審計服務，就會與企業(yè)之間形成一定的利益關聯(lián)。一方面事務所可以向公眾發(fā)布有利于企業(yè)籌資的審計報告，另一方面企業(yè)又是事務所的收入來源。為了追求“雙贏”，事務所在發(fā)表審計意見時會選擇“睜一只眼，閉一只眼”，遺漏重要的審計證據(jù)，不執(zhí)行完整的審計程序，將法律，職業(yè)道德拋之腦后，甚至與企業(yè)共同造假，從而嚴重地破壞了審計獨立性。在這種情況下如果實行了事務所輪換制，那么后任的事務所會對前任起到監(jiān)督作用，在這種壓力作用下，前任審計師在發(fā)表審計意見時會更加審慎，從而減少了審計任期過長對審計獨立性和客觀性的影響。

（二）有利于提高審計人員專業(yè)勝任能力，進而提高審計質量

當審計師長時間為一家企業(yè)提供審計服務時，一方面會因為對企業(yè)過于熟悉，而總從同一個視角來對企業(yè)進行審計形成思維定勢，另一方面又因為審計師的專業(yè)水平和精力有限，增加審計師識別不了錯誤的風險，降低審計質量。當實行事務所輪換制，為不同企業(yè)提供審計服務時，就意味著要重新了解一個企業(yè)以及這個企業(yè)所在的行業(yè)，請教相關專業(yè)人士并制定合理的審計計劃，執(zhí)行全面的審計程序，這樣增加了審計師對不同行業(yè)的了解，積累了審計經(jīng)驗，有利于提高審計人員的專業(yè)勝任能力。對投資者來說，不同的事務所在制定審計計劃，進行審計抽樣等方面也會存在不同，投資者可以結合不同事務所對企業(yè)出具的審計報告來了解企業(yè)的信息，從而得出正確全面的判斷。同樣也有利于監(jiān)管者及時發(fā)現(xiàn)并懲罰違規(guī)的企業(yè)以維護市場的穩(wěn)定性。

（三）有利于加快會計師事務所的發(fā)展壯大，降低與企業(yè)合謀的可能性

現(xiàn)階段我國的審計市場競爭激烈，集中度低。這導致了一些經(jīng)濟實力弱并且不愿意失去顧客的事務所在發(fā)表審計意見時傾向于管理層，從而失去了獨立性，加大了出現(xiàn)審計失敗的概率。當實施事務所輪換制時，競爭將更加激烈，那么就會促使事務所通過兼并增強實力，擴大市場占有率。而兼并后的事務所因為其規(guī)模大，經(jīng)濟實力強，則在與企業(yè)談判中具有優(yōu)勢，如不會選擇通過與企業(yè)合謀獲取利潤而承擔違規(guī)風險。當事務所能夠充分發(fā)揮獨立性站在一個獨立第三人的角度發(fā)表審計意見時，公眾會增加對事務所的信任，有利于事務所恢復聲譽。同時這種良性的競爭也有利于提高審計市場的集中度，使審計市場出現(xiàn)更多綜合型且有豐富經(jīng)驗的實力強的事務所。

四、事務所輪換制在我國的實踐及其存在的問題

我國學者陳建凱將事務所分為國際“四大”、國內“五大”和區(qū)域性事務所，建立了兩個回歸模型，模型（1）以2001～2006年滬深兩市所有A股上市公司為研究對象，選取2278個樣本，其中區(qū)域性事務所客戶樣本為1251個，國內“五大”客戶樣本為758個，國際“四大”客戶樣本為269個；模型（2）是以2003～2004年滬深兩市A股上市公司為研究對象，選取588個樣本，其中，區(qū)域性事務所客戶樣本為357個，國內“五大”客戶樣本為173個，國際“四大”客戶樣本為58個，通過分析得出結論：在審計質量方面，國際“四大”的審計質量有所改善，但區(qū)域性事務所和國內“五大”的審計質量都沒有顯著改善。所以相較于實力雄厚的國際“四大”，我國的事務所輪換制確實存在一些問題。

（一）事務所輪換制變成部分公司“購買審計意見”的手段之一

在我國一些上市公司會因為事務所出具了不利于公司籌資的審計報告，而變更事務所，從而將事務所輪換制演變成其“購買審計意見”的一種手段。這種情況不僅會加劇事務所之間的不良競爭，而且會使投資者無法得到高質量的會計信息，不利于投資判斷。

（二）事務所輪換制降低了審計質量，增加了審計風險

這體現(xiàn)在兩個方面：第一目前我國的審計市場中能提供高質量的審計服務且規(guī)模大，經(jīng)濟實力強的事務所并不多，一些經(jīng)濟實力弱的事務所為了搶奪客戶提高市場占有率而降低收費標準。但是降低收費標準會導致事務所收入變少，那么事務所就只能降低審計成本，從而審計質量也隨之降低。第二對事務所的審計師來說了解與熟悉被審單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、被審單位會計政策的選擇等方面是非常重要的。對輪換后的事務所來說在第一年的審計中對被審單位的了解不夠全面，就會影響審計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，降低了審計質量。同時在一定的年限后事務所的輪換會使剛剛在某一行業(yè)積累了經(jīng)驗的注冊會計師換到一個新的行業(yè)，這種更迭無疑也增加了審計風險。

（三）我國審計法律體系對事務所的約束作用小

在我國事務所的犯錯成本小于其所獲得的收益?，F(xiàn)階段我國的審計法律體系存在一些缺陷，對違規(guī)的審計師及事務所的處罰主要是行政處罰為主，很少涉及到民事責任和刑事責任。在一些糾紛案件中，審計師可以選擇標準較寬松的行政處罰來避免承擔民事責任和刑事責任，從而降低了犯錯成本。相比于美國，安然事件會導致“五大”之一的安達信倒臺，我國的處罰太輕，事務所不會因為與企業(yè)合謀造假而付出慘痛代價。在這種犯錯代價很低的情況下下，法律對事務所行為的規(guī)范作用小。

（四）事務所輪換制的期限的確定有一定的難度

在我國事務所對一家公司最佳的審計任期的確定仍存在爭議。雖然在2005年中國國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對中央企業(yè)規(guī)定連續(xù)聘用同一家會計師事務所的年限不能超過10年。但是并沒有對所有企業(yè)做一個規(guī)定。事實上我國企業(yè)所在的領域眾多，且不同企業(yè)的規(guī)模等方面也存在很大的差異，所以不能用一個統(tǒng)一的標準來確定期限。在針對不同行業(yè)或規(guī)模的企業(yè)確定期限時需要考慮到輪換的期限不能太短，否則在任的審計師會缺乏足夠的動力去履行審計師的職責，完成所有的審計工作。并且頻繁的更換事務所也會增加不確定因素，影響審計效率，增加審計風險。當然如果輪換期限過長，那么事務所輪換制將失去意義，無法起到充分發(fā)揮獨立性，提高審計質量的作用。endprint

五、進一步推進會計師事務所強制輪換的建議

（一）制定合理的操作規(guī)范，不斷推進事務所輪換制

在我國事務所規(guī)模小，審計市場集中度低，很多中小型事務所在面對審計輪換制時還缺乏經(jīng)驗，無法有效的發(fā)揮事務所輪換制的作用。為了推進這項制度監(jiān)管部門和事務所都要做出努力。首先監(jiān)管部門要全面分析各個行業(yè)的不同狀況，結合事務所的規(guī)模制定更加具體可行的規(guī)范，第一根據(jù)審計師的經(jīng)驗和其他專業(yè)人士的研究確定事務所輪換制的期限。第二，完善審計師法律體系。對涉及審計失敗和審計報告造假的事務所的處罰由目前的行政處罰為主轉變?yōu)樾淌绿幜P，民事處罰和行政處罰并重，從而提高犯錯成本。第三對一些特殊審計事項做具體規(guī)定。再次事務所可以根據(jù)自身的情況在實施該項制度的時候作出調整，如將新老審計師組合在一起，保證審計質量的提高，積累審計經(jīng)驗。加強事務所內部控制，采取事務所輪換與簽字注冊會計師輪換相結合的方式降低審計風險。

（二）中國證監(jiān)應當加強對更換事務所的上市公司的監(jiān)管，完善事務變更的信息披露制度

當企業(yè)管理者與審計師意見發(fā)生矛盾時，企業(yè)出于“購買審計意見”的目的而更換事務所。則事務所輪換制失去其原有的意義，所以中國證監(jiān)會須重點關注更換事務所的企業(yè)，規(guī)定企業(yè)和事務所雙方必須披露更換事務所的真實理由，并對披露的內容負責，同時當事務所或公司在信息披露上有違規(guī)行為時，要嚴格處罰相關機構和人員，追究民事責任與刑事責任。

（三）提高企業(yè)審計委員會的監(jiān)管效力并擴大事務所規(guī)模

這包括兩個方面的內容。第一在我國一般企業(yè)都設立了審計委員會，主要負責財務報表的披露，企業(yè)的內部審計、外部審計和內部控制，目的是監(jiān)督企業(yè)的管理層并提高注冊會計師的獨立性。但是在我國該項制度并沒有有效地運行，許多公司設立審計委員會只是為了迎合監(jiān)管部門的要求，并沒有注意到審計委員會的監(jiān)督作用。如在審計委員會中審計會計等專業(yè)人士所占的比例低，所以國家審計機關應該加緊相關研究工作，完善準則，提高審計委員會制度的可操作性，真正發(fā)揮其監(jiān)督作用。第二擴大事務所規(guī)模。事務所之所以與管理層合謀，其中一個重要原因是在與企業(yè)的談判中事務所因不想失去客戶造成損失而屈服于企業(yè)管理層。所以對審計事務所來說，可以通過合并重組來擴大規(guī)模增強經(jīng)濟實力，并逐漸從價格競爭轉變?yōu)橘|量競爭形成自己的品牌，這樣在與企業(yè)的博弈中更有主動性。

[參 考 文 獻]

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[5]曹靖宜.對提高我國注冊會計師審計獨立性的思考[D].北京：財政部財政科學研究所，2014

[6]張磊.事務所輪換制與審計獨立性[J].審計月刊，2014（6）

[7]趙子璐.程序與責任：審計獨立性再思考[J].會計之友（上旬刊），2009（5）

[8]唐建華，張文，都琳.關于美國PCAOB《審計獨立性與會計師事務所強制輪換概念公告》及反饋意見的研究報告[R].北京：中國注冊會計師協(xié)會，2012

[責任編輯：劉玉梅]endprint