企業(yè)碳排放成本核算研究

寧軍容

一、碳排放成本的概念

目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳排放成本的定義主要有：寧宇新，廖春如（2010）認(rèn)為，碳排放成本概念是“建立在整個(gè)產(chǎn)品生命周期中，包括產(chǎn)品生產(chǎn)、制造、物流、使用和廢棄而產(chǎn)生的有關(guān)碳排放代價(jià)及由此而產(chǎn)生的補(bǔ)償?shù)确矫鎯?nèi)容?！睏钶?，汪方軍，黃侃（2011）從企業(yè)價(jià)值鏈角度分析，認(rèn)為碳排放成本是“企業(yè)為預(yù)防、計(jì)劃、控制碳排放而支出的一切費(fèi)用，以及因超出既定的碳排放量而造成的一切損失之和?！币陨隙x從不同側(cè)面反映了碳排放成本的特征，強(qiáng)調(diào)碳排放成本是在整個(gè)產(chǎn)品生命周期中發(fā)生的，目的是預(yù)防和控制碳排放，其屬性是一種費(fèi)用支出，但這幾個(gè)定義并未區(qū)分支出、費(fèi)用和成本。成本是有空間范圍的，要有一定的歸屬對(duì)象，并具有貨幣特征，可以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。本文將碳排放成本定義為：企業(yè)在產(chǎn)品的生命周期過(guò)程中，為預(yù)防、控制、治理碳排放而取得預(yù)期環(huán)境效果和環(huán)境收益所發(fā)生的可用貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)利益的流出。

二、碳排放成本的核算

（一）碳排放成本的確認(rèn)。（1）碳排放成本的確認(rèn)流程。碳排放成本的確認(rèn)流程分為二個(gè)步驟：首先，碳排放成本的初始確認(rèn)應(yīng)滿足兩個(gè)條件，一是企業(yè)的交易或事項(xiàng)是否與降低二氧化碳排放活動(dòng)有關(guān)，這是由碳排放成本的特有屬性所決定的；二是與二氧化碳減排活動(dòng)有關(guān)的交易或事項(xiàng)是否會(huì)引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，這需與會(huì)計(jì)學(xué)上的成本概念相符。其次，能否確認(rèn)碳排放成本，還需判別與減排有關(guān)的交易事項(xiàng)是否符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。企業(yè)碳排放成本的確認(rèn)流程如圖2.1所示：

（二）碳排放成本的確認(rèn)原則。（1）可定義性。由于目前大多數(shù)企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系，并沒(méi)有對(duì)碳排放成本進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，因此必須明確碳排放成本的定義，才能將碳排放成本從制造費(fèi)用、管理費(fèi)用中剝離出來(lái)。相關(guān)費(fèi)用的支出必須首先滿足碳排放成本的定義才能進(jìn)行確認(rèn)。（2）相關(guān)性。相關(guān)性是指企業(yè)碳排放成本方面的信息能能為信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供幫助。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)，為了滿足碳排放成本信息相關(guān)性的要求，在成本信息確認(rèn)時(shí)需要考慮：針對(duì)減排目標(biāo)確認(rèn)企業(yè)支付的減排成本；劃分碳排放成本資本性支出與收益性支出；采用攤銷等方法對(duì)資本支出的本期發(fā)生額進(jìn)行確認(rèn)；揭示與企業(yè)碳排放成本密切相關(guān)的或有負(fù)債。（3）可靠性。可靠性是指成本信息能夠如實(shí)反映所要反映的情況以供使用者作出決策。碳排放成本的確認(rèn)應(yīng)能夠符合信息反映的真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性，正確選擇貨幣計(jì)量尺度，準(zhǔn)確無(wú)誤地對(duì)碳排放成本各個(gè)項(xiàng)目的金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并如實(shí)地記錄碳排放成本發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)以及原因，以客觀地反映企業(yè)碳排放成本的規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

三、碳排放成本的計(jì)量方法

Ratnatunga & Balachan dran（2009）提出兩種碳排放成本計(jì)量方法，從而將碳排放的外部性問(wèn)題“內(nèi)部化”一種是從環(huán)境成本會(huì)計(jì)角度考慮，將與碳排放相關(guān)的成本從原材料、人工、制造費(fèi)用等傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的各要素中先分離出來(lái)，再進(jìn)行歸集；另一種則是采用“全面生命周期成本法”計(jì)量碳排放成本。

全面生命周期法是立足于產(chǎn)品的整個(gè)生命周期來(lái)考察碳排放成本的。這種方法要求管理當(dāng)局不僅要考慮產(chǎn)品銷售時(shí)點(diǎn)前發(fā)生的成本，更要關(guān)注產(chǎn)品銷售前后發(fā)生的所有碳排放成本。碳排放成本主要包含體現(xiàn)在以下幾個(gè)階段：一是原材料的運(yùn)輸與加工階段。二是產(chǎn)品的生產(chǎn)階段。在產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中，員工也需要消耗能源。在確定制造費(fèi)用時(shí)，使用水和能源等造成的浪費(fèi)成本經(jīng)常被忽略，然而這些成本往往是組成碳排放成本的重要項(xiàng)目。三是廢棄物處置階段。產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程會(huì)產(chǎn)生廢棄物，廢棄物的處置也需要消耗能源，同時(shí)排放二氧化碳"四是產(chǎn)品的回收利用階段。產(chǎn)品在回收利用過(guò)程發(fā)生的碳排放成本可以采用“三叉法”計(jì)算：其一，比較回收舊部件與采用新部件的成本并計(jì)算包括環(huán)境影響在內(nèi)的機(jī)會(huì)成本；其二，在設(shè)計(jì)新產(chǎn)品的階段確定售后服務(wù)成本以及回收時(shí)的成本效益；其三，在前兩個(gè)步驟的基礎(chǔ)上，計(jì)算企業(yè)在此類二氧化碳減排項(xiàng)目上獲得的稅收抵免等收益。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的各要素中都蘊(yùn)藏“碳”的蹤影。然而在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系下，企業(yè)對(duì)碳排放成本與傳統(tǒng)生產(chǎn)成本的分離難度比較大，如何采用一些特定的計(jì)量方法進(jìn)行核算和比較分析是十分關(guān)鍵的。

總結(jié)：在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下，碳排放免費(fèi)這個(gè)假設(shè)正在消失，企業(yè)需要考慮投資低碳技術(shù)、控制和預(yù)防生產(chǎn)過(guò)程中的碳排放。面對(duì)2020 年的減排承諾，我國(guó)企業(yè)的減排任務(wù)十分艱巨，會(huì)計(jì)不應(yīng)僅滿足碳排放成本的核算需要，更重要的是應(yīng)如何將碳排放成本的相關(guān)信息應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略決策、供應(yīng)鏈管理、人力資源管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中。這些問(wèn)題都有待于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的進(jìn)一步研究。

參考文獻(xiàn)：

[1] Ratnatunga， Balachandran. Carbon Business Accounting： The Impact of Global Warming on the Cost and Management Accounting Profession[J].Journal of Accounting， Auditing & Finance，2009，24（2）：333-355.

[2] 寧宇新，廖春如.低碳時(shí)代的碳成本及其管理研究[J].生產(chǎn)力研究，2010，（11）：98-99.