對(duì)會(huì)計(jì)職能的再認(rèn)識(shí)

茅羽雪

摘 要：會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能早已在人們心目中根深蒂固。然而，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，新的經(jīng)濟(jì)事實(shí)日趨多元、廣泛和復(fù)雜，新的經(jīng)濟(jì)矛盾和利益糾紛更加突出，由此會(huì)計(jì)的職能也在發(fā)生變化。在反傾銷調(diào)查中，會(huì)計(jì)信息資料是調(diào)查機(jī)構(gòu)認(rèn)定是否存在傾銷行為從而是否采取反傾銷措施的重要前提；傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能與現(xiàn)代反傾銷會(huì)計(jì)信息需求極不相稱，不能適應(yīng)反傾銷訴訟的司法實(shí)踐要求，對(duì)會(huì)計(jì)職能需要重新審視和認(rèn)定。實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)不但具有核算和監(jiān)督的職能，還具有訴訟的職能。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職能；反傾銷；會(huì)計(jì)舉證；訴訟職能

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中一個(gè)不可或缺的角色，在不同的歷史時(shí)期或不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，會(huì)計(jì)扮演的角色也不盡相同。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)不斷全球化、市場(chǎng)化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨多元、復(fù)雜，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)環(huán)境正在發(fā)生變化，會(huì)計(jì)不僅作為反映經(jīng)濟(jì)過程中各種經(jīng)濟(jì)事實(shí)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的工具，而且要對(duì)各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、管理和服務(wù)，維護(hù)利益相關(guān)者的正當(dāng)利益，換句話說，會(huì)計(jì)已經(jīng)從“被動(dòng)的核算工具”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸鲃?dòng)的管理手段”，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)中的作用越來越重要。正如美國會(huì)計(jì)學(xué)教授利特爾頓（A.C.Littleton）所指出的：“會(huì)計(jì)作為幫助經(jīng)營者確定自己擔(dān)負(fù)責(zé)任和幫助合伙人計(jì)算各自對(duì)其他合伙人責(zé)任的簡單記錄雖然早已形成，但在許多方面已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榇罅可鐣?huì)關(guān)系的直接傳導(dǎo)手段，……會(huì)計(jì)雖然主要為管理者和投資者決策提供幫助，但會(huì)計(jì)又是一種廣泛而特殊的信息服務(wù)?！盵1] 可見，會(huì)計(jì)作為一種獨(dú)特的信息資源，其服務(wù)功能及服務(wù)領(lǐng)域有了新的拓展和延伸。近年來，我國面臨越來越嚴(yán)重的反傾銷威脅，給我國對(duì)外貿(mào)易帶來很大沖擊，直接影響我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康和快速發(fā)展。如何充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在應(yīng)對(duì)反傾銷中的功能與作用，提高出口企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的勝訴率，是本文研究的意義所在。

一、會(huì)計(jì)職能的演進(jìn)及會(huì)計(jì)訴訟職能的生成邏輯

會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本質(zhì)的外在表現(xiàn)。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是什么？它究竟有哪些職能？值得深入探討。從國外看，有影響的代表性觀點(diǎn)是：1494年意大利學(xué)者盧卡·帕喬利的《簿記論》問世，他把會(huì)計(jì)看作的一種核算工具，認(rèn)為在資產(chǎn)管理及其所有權(quán)中簿記非常重要，為商人欲求經(jīng)營之順利。到19世紀(jì)中期，由于科技進(jìn)步和生產(chǎn)力提高快速步入工業(yè)時(shí)代，復(fù)式簿記在公司經(jīng)營管理中的功能作用突顯出來，尤其是公司兩權(quán)的分離，會(huì)計(jì)的“核算工具論”上升到“管理工具論”，比如，19世紀(jì)英國學(xué)者克朗赫爾姆在他的《簿記新法》書中提到：“簿記是記錄企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資和反映所有者資本價(jià)值及其組織結(jié)構(gòu)的一種技術(shù)方法”。盡管作者在這里依然強(qiáng)調(diào)簿記的技法作用，但明確指出簿記與所有者權(quán)益的關(guān)聯(lián)性，說明簿記具有管理的功能；同時(shí)，美國管理學(xué)家本杰明·富蘭克林·福斯特在其《復(fù)式簿記解說》一書中有類似的觀點(diǎn)：“簿記，乃是反映股東價(jià)值及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的方法，是記錄財(cái)產(chǎn)的技術(shù)”。進(jìn)入20世紀(jì)，以美國為首率先進(jìn)行信息技術(shù)革命，科學(xué)研究和生產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了前所未有的高度，信息化經(jīng)濟(jì)成為經(jīng)濟(jì)的主流，于是，出現(xiàn)了“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”、“決策論”等觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能產(chǎn)生了“兩論”之說，即會(huì)計(jì)技術(shù)（藝術(shù)）論和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論。其論一，1941年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》第1號(hào)《復(fù)查與提要》把會(huì)計(jì)定義為：“會(huì)計(jì)是一種技術(shù)，是關(guān)于誠實(shí)有效和以貨幣形成記錄、分類、匯總具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以及說明其經(jīng)營成果的技術(shù)”；[2]20世紀(jì)80年代出版的《美國百科全書》中明確寫道：“會(huì)計(jì)是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術(shù)”；顯然，把會(huì)計(jì)作為一種純技術(shù)是因?yàn)橹怀姓J(rèn)純理科學(xué)和自然科學(xué)，忽視了會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性，不能不說是一種偏見；再從性質(zhì)上講，把會(huì)計(jì)看作技術(shù)在思想和理論上與管理工具論并無差別。其論二，由于計(jì)算機(jī)的出現(xiàn)和決策者對(duì)管理效能要求的提高，人們自然想到了涉及會(huì)計(jì)信息取得中的人機(jī)結(jié)合問題，這兩方面（主觀和客觀）因素導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論觀點(diǎn)的產(chǎn)生，這種觀點(diǎn)的突出代表人物是美國的會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓和學(xué)者西德尼·戴維森。利特爾頓在1953年提出：“會(huì)計(jì)是一種特殊門類的信息服務(wù)，其顯著目的在于對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提供某種有意義的信息”；西德尼·戴維森在其《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》的序言中強(qiáng)調(diào)：“會(huì)計(jì)是一個(gè)用來將企業(yè)或組織的經(jīng)濟(jì)信息反映給有關(guān)決策者的信息系統(tǒng)”。這種觀點(diǎn)在當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)說中占主導(dǎo)地位，對(duì)后來的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生很大影響。與此同時(shí)，受管理經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的影響，不少專家圍繞會(huì)計(jì)與管理的關(guān)系問題進(jìn)行研究，如德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家施馬連巴赫和日本學(xué)者鈴木英壽通過對(duì)動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表論、成本理論、公司財(cái)務(wù)與金融理論、公司價(jià)值理論等的實(shí)證研究，得出了會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)的觀點(diǎn)，奠定了會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中的地位與作用，所以后來會(huì)計(jì)技術(shù)觀和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)觀逐漸淡出，取而代之的是會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論。

國內(nèi)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)職能的研究雖然早有涉及，但比較零碎，大多停留在政策和制度性解釋層面。真正對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能進(jìn)行系統(tǒng)研究并取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展是從改革開放后開始的，如已故會(huì)計(jì)大師楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在1982年撰文指出：“會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)；管理的內(nèi)容是價(jià)值運(yùn)動(dòng)，管理的目的是提高經(jīng)濟(jì)效益，管理的手段是通過多種形式（包括法律形式）來共同實(shí)現(xiàn)”?？梢?，這一論斷既揭示了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，又指出了會(huì)計(jì)的職能，還強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)在管理中的能動(dòng)作用，從而否定了會(huì)計(jì)工具論觀點(diǎn)。已故會(huì)計(jì)大師楊時(shí)展教授則根據(jù)受托責(zé)任理論揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)，指出會(huì)計(jì)目標(biāo)是解除經(jīng)營者的受托責(zé)任，解除辦法是通過會(huì)計(jì)一系列方法對(duì)經(jīng)營者行為進(jìn)行控制，這不僅從概念上而且從內(nèi)容和程序上解釋了會(huì)計(jì)的職能。著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授的觀點(diǎn)更是另人耳目一新，他認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是旨在反映企業(yè)和各單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并提高經(jīng)濟(jì)效益，為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的控制系統(tǒng)”?？梢钥闯?，這個(gè)定義在闡明會(huì)計(jì)本質(zhì)的同時(shí)，又強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)具有反映與控制兩大基本職能，即會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（會(huì)計(jì)信息）首先是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，然后通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的進(jìn)一步利用又能控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（包括監(jiān)督、預(yù)測(cè)、規(guī)劃、分析和評(píng)價(jià)等），兩大職能都有助于進(jìn)行正確的經(jīng)濟(jì)決策和財(cái)務(wù)決策。這一觀點(diǎn)既彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)技術(shù)論和工具論的不足，同時(shí)又與管理活動(dòng)論區(qū)別開來，對(duì)會(huì)計(jì)職能有比較全面、深刻的認(rèn)識(shí)。

二、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賦予會(huì)計(jì)的訴訟職能

會(huì)計(jì)訴訟職能是經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和全球化的結(jié)果。首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，任何經(jīng)濟(jì)主體行為都必須建立在遵守法律的基礎(chǔ)上，社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及協(xié)調(diào)必須以法律為依托，法律必須以事實(shí)為依據(jù)，會(huì)計(jì)正是提供經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的重要工具或手段。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和市場(chǎng)化，各種經(jīng)濟(jì)事實(shí)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象呈現(xiàn)多元、廣泛和復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)矛盾和利益糾紛更加突出，會(huì)計(jì)訴訟職能正是為解決經(jīng)濟(jì)糾紛、客觀度量經(jīng)濟(jì)損失、平衡各方經(jīng)濟(jì)利益、保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行應(yīng)運(yùn)而生。其次，會(huì)計(jì)訴訟職能是原有核算職能和監(jiān)督職能的擴(kuò)展和延伸，三者相互聯(lián)系、相互制約、相互促進(jìn)。核算是以貨幣為主要計(jì)量單位、按會(huì)計(jì)的基本程序、采用專門的會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生能夠滿足經(jīng)濟(jì)決策所需的信息；監(jiān)督是在核算的同時(shí)，對(duì)特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性進(jìn)行的審查；訴訟是在核算的基礎(chǔ)之上，利用會(huì)計(jì)的價(jià)值即信息證據(jù)對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)案件進(jìn)行會(huì)計(jì)舉證，為訴訟當(dāng)事人服務(wù)并為法庭作出最終裁決提供依據(jù)。

會(huì)計(jì)的訴訟職能在我國鮮為人知，雖然在經(jīng)濟(jì)司法實(shí)踐中，會(huì)計(jì)的訴訟職能在不同程度上展開了應(yīng)用，但相關(guān)業(yè)務(wù)范疇不寬、機(jī)構(gòu)不固定、人員職責(zé)分工不明確、工作程序不規(guī)范，加之法律意識(shí)不強(qiáng)和法制觀念淡薄，所以應(yīng)用效果不很明顯。特別是在當(dāng)前國際反傾銷威脅日趨嚴(yán)峻的形勢(shì)下，我國會(huì)計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)國際反傾銷訴訟的司法實(shí)踐要求，給出口企業(yè)反傾銷應(yīng)訴帶來障礙。

三、反傾銷中會(huì)計(jì)的訴訟職能

（一）反傾銷立案前會(huì)計(jì)的訴訟職能。立案前會(huì)計(jì)訴訟職能包括申訴職能和預(yù)警職能。申訴職能是指進(jìn)口方根據(jù)反傾銷法規(guī)定以及必備的會(huì)計(jì)資料對(duì)出口方發(fā)起反傾銷調(diào)查的功能。進(jìn)口方要提出申訴，必須有充分的會(huì)計(jì)證據(jù)證明出口方存在“以低于進(jìn)口方產(chǎn)品成本價(jià)格銷售產(chǎn)品”的傾銷行為，而且能夠證明這種傾銷對(duì)進(jìn)口國產(chǎn)業(yè)造成損害并且具有因果關(guān)系，即對(duì)傾銷作出定性。上述條件得到滿足，則將出口產(chǎn)品價(jià)格與正常價(jià)值進(jìn)行比較，如果出口價(jià)格低于正常價(jià)值，則可以認(rèn)定屬于傾銷，即對(duì)傾銷作出定量。這里的出口價(jià)格和正常價(jià)值計(jì)算必須符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際貿(mào)易慣例。接下來便是對(duì)出口方的傾銷幅度作出核定，按照《WTO反傾銷協(xié)議》的規(guī)定，如果出口價(jià)格低于正常價(jià)值的差額不超過正常價(jià)值2%，則可以認(rèn)定不屬于傾銷；如果超過2%，則應(yīng)根據(jù)傾銷幅度的大小來計(jì)算征收反傾銷稅，也就是認(rèn)定傾銷量的大小。由此可以看出，發(fā)起反傾銷調(diào)查，會(huì)計(jì)的申訴職能不可或缺。

預(yù)警職能是指運(yùn)用會(huì)計(jì)手段對(duì)國際市場(chǎng)和國內(nèi)主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以及進(jìn)口國貿(mào)易政策變化等進(jìn)行跟蹤、分析、預(yù)測(cè)，及時(shí)向出口企業(yè)提供相關(guān)信息并主動(dòng)采取預(yù)防措施的功能。反傾銷源于進(jìn)口方經(jīng)營策略的制定，是與特定經(jīng)濟(jì)形式相匹配的合適的貿(mào)易保護(hù)工具，從出口方來看，關(guān)鍵是要隨時(shí)觀察進(jìn)口方生產(chǎn)“同類產(chǎn)品”的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化，從成本、價(jià)格、產(chǎn)量、利潤、市場(chǎng)需求以及進(jìn)口國政府采取反傾銷措施的概率來綜合判斷市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中受到損害一方可能提起反傾銷訴訟的主體以及提起訴訟的時(shí)機(jī)。當(dāng)然，反傾銷預(yù)警有些因素的判斷很難從會(huì)計(jì)中得到體現(xiàn)，比如出口國政府與企業(yè)往往不能完全把握進(jìn)口國國內(nèi)要求貿(mào)易救濟(jì)保護(hù)壓力的大小，這就需要尋求相關(guān)的替代變量作出判斷。

（二）反傾銷立案后會(huì)計(jì)的訴訟職能。反傾銷申請(qǐng)立案后，便開始對(duì)出口方進(jìn)行反傾銷調(diào)查，這時(shí)會(huì)計(jì)工作是取得勝訴與否的關(guān)鍵。事實(shí)上，反傾銷應(yīng)訴是一場(chǎng)法律引導(dǎo)下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)戰(zhàn)，是對(duì)涉案企業(yè)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等多方面素質(zhì)的較量，因此，企業(yè)平時(shí)的財(cái)務(wù)管理制度，會(huì)計(jì)處理方法、過程、結(jié)果是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求是企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的基礎(chǔ)，一旦反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)應(yīng)訴企業(yè)提交的會(huì)計(jì)證據(jù)所依據(jù)的基本會(huì)計(jì)體系存在問題，則難以相信應(yīng)訴企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，很可能導(dǎo)致被征收高額反傾銷稅。雖然我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還不夠完善，沒有專門的反傾銷會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但只要企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作扎實(shí)、會(huì)計(jì)處理程序和方法得當(dāng)、會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，還是可以發(fā)揮會(huì)計(jì)在應(yīng)對(duì)反傾銷中的訴訟職能。

四、思考與建議

不應(yīng)把會(huì)計(jì)僅僅作為一種核算工具或一種純技術(shù)工作來對(duì)待，而應(yīng)把它看作一種綜合管理工作和一種能動(dòng)的社會(huì)角色。會(huì)計(jì)職能的發(fā)展變化既與會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)，也同人們的思想認(rèn)識(shí)水平相連，會(huì)計(jì)的訴訟職能是否得到認(rèn)同，要靠實(shí)踐來證明。在反傾銷調(diào)查中，企業(yè)是否把產(chǎn)品以低于成本價(jià)進(jìn)行銷售是反傾銷調(diào)查的核心內(nèi)容，所以產(chǎn)品成本信息證據(jù)是企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的關(guān)鍵證據(jù)，從這一點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)的確具有訴訟舉證的功能。

加強(qiáng)反傾銷會(huì)計(jì)理論研究，進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律制度相互銜接、相互協(xié)調(diào)。重視成本核算特別是環(huán)境成本核算，既可以規(guī)避或降低反傾銷威脅，也能促使企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高環(huán)境意識(shí)、反映真實(shí)業(yè)績、增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任感。

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