我國碳會計研究綜述與啟示

聶穎+蔣衛(wèi)東

【摘要】碳會計作為會計研究領(lǐng)域新的分支，目前正成為國內(nèi)外學(xué)術(shù)界研究的熱點。本文對近年來關(guān)于碳會計研究的文獻(xiàn)進(jìn)行了歸納和總結(jié)，并指出了研究中存在的不足和未來發(fā)展趨勢，以期為碳會計研究提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】低碳經(jīng)濟(jì)？碳會計？碳排放

一、引言

隨著人們節(jié)能減排和環(huán)保意識的增強(qiáng)，碳會計也日益成為會計理論界與實務(wù)界研究的熱點問題，研究范圍不斷拓展，研究層面不斷深入。但是由于我國對碳會計的研究起步較晚，研究成果與西方發(fā)達(dá)國家存在差距，理論研究還沒有和實際很好地結(jié)合起來。本文對國內(nèi)碳會計文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)回顧，對碳會計研究成果進(jìn)行了總結(jié)，以期為我國碳會計研究提供借鑒與參考。

二、碳會計研究綜述

我國對碳會計的研究起步較晚，從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，對碳會計的介紹與認(rèn)識始于2008年。近年來我國會計理論界與實務(wù)界圍繞碳會計問題進(jìn)行研究所取得的成果主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）碳會計內(nèi)容

在碳會計研究內(nèi)容方面，不同學(xué)者從不同角度進(jìn)行了分析。強(qiáng)殿英和文桂江（2010）認(rèn)為，碳會計是對碳匯（碳固化）、碳排放、碳排放權(quán)交易進(jìn)行的確認(rèn)、計量、記錄與報告，包括碳匯會計、碳排放會計和碳排放權(quán)交易會計。敬彩云（2010）認(rèn)為，在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及碳匯的資產(chǎn)確認(rèn)和碳源的負(fù)債確認(rèn)。而周志方和肖序（2009）則認(rèn)為，除了碳匯等資產(chǎn)確認(rèn)、碳源等負(fù)債確認(rèn)以外，碳會計還涉及信息披露。劉美華等（2011）將企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為四種：碳排放的物資流核算、碳減排業(yè)務(wù)、碳固業(yè)務(wù)和碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)。林銀良（2011）綜合國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，認(rèn)為目前碳會計的研究內(nèi)容主要包括碳排放會計核算、碳固會計核算、與碳排放相關(guān)的風(fēng)險核算、與碳排放相關(guān)的不確定性核算、碳信息的披露五個方面。王春穎（2012）將碳會計研究內(nèi)容界定為：碳排放權(quán)、碳排放配額、碳匯、碳排放風(fēng)險、綠色能源以及其他企業(yè)為實現(xiàn)節(jié)能減排或在碳交易市場進(jìn)行交易而購置的資產(chǎn)、開發(fā)的技術(shù)、承擔(dān)的責(zé)任等。胡欽樂（2012）認(rèn)為，碳會計研究并非僅僅局限于碳排放權(quán)及其交易的會計處理，即碳會計確認(rèn)計量和信息披露等方面，也涉及含碳產(chǎn)品或服務(wù)的碳成本核算、碳管理會計、碳鑒證等領(lǐng)域。

綜上所述可以看出，盡管這些學(xué)者對碳會計的內(nèi)容描述有差別，但是本質(zhì)上都考慮到了碳循環(huán)過程中的碳排放、碳匯等業(yè)務(wù)的會計核算內(nèi)容。特別是碳排放權(quán)，是目前碳會計領(lǐng)域的研究熱點。對于碳排放權(quán)的確認(rèn)，大部分學(xué)者贊同將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但具體確認(rèn)為何種資產(chǎn)仍存在著較大的爭議。目前主要有三種觀點：一是確認(rèn)為“存貨”（張鵬等，2011）；二是確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”（王艷等，2008；秦軍等，2011）；三是確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”（劉萍，2006；姜洋，2009；彭敏，2010；王愛國等，2012）。除此之外，還有一些觀點，如馬曉軍（2009）指出碳排放權(quán)可以作為環(huán)境會計組成部分核算，在環(huán)境會計中反映。而郝玲、涂毅（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)不屬于資產(chǎn)，本著簡單規(guī)范會計處理的原則，將清潔發(fā)展項目收入確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的成本確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)支出”。申金榮、趙亦江（2011）亦認(rèn)為碳排放權(quán)不屬于CDM項目企業(yè)的資產(chǎn)，而應(yīng)將其歸屬于收取手續(xù)費方式下的受托代銷商品進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和處理。韓國薇（2011）則認(rèn)為，碳排放權(quán)不僅是一個經(jīng)濟(jì)問題，而且涉及法律問題，應(yīng)綜合考慮其經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)本質(zhì)，其與特定用途的貨幣資金特征類似，應(yīng)將其作為“其他貨幣資金——碳貨幣”賬戶進(jìn)行確認(rèn)。

（二）碳會計要素

關(guān)于碳會計要素，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為可以沿用傳統(tǒng)會計的定義，即將會計的六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤）分別轉(zhuǎn)換成碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳所有者權(quán)益、碳收入、碳費用和碳利潤（錢秀娜，2012；王洪林，2014；懷祥藝，2014；王軍，2014；萬彩云等，2014），構(gòu)成了碳會計核算的基本內(nèi)容。

（三）碳會計目標(biāo)

關(guān)于碳會計目標(biāo)，主要有“一元論”和“二元論”兩種觀點。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同“二元論”，即將碳會計的目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次。大部分學(xué)者認(rèn)為基本目標(biāo)是通過低碳會計的實施，有效地降低碳排放量，改善生態(tài)環(huán)境狀況，達(dá)到社會效益、經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)境效益的統(tǒng)籌發(fā)展（劉文麗等，2011；王琰，2011；錢秀娜，2012；王春穎，2012；瞿鳳云，2013；呂華璐等，2013）。有學(xué)者認(rèn)為碳會計的具體目標(biāo)是通過具體的會計核算，計量各個企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益的過程中給環(huán)境造成的破壞和帶來的損失，以及改善環(huán)境時獲得的效益（劉文麗等，2011；呂華璐，2013等）。還有學(xué)者將具體目標(biāo)界定為通過對相關(guān)碳會計信息的披露，滿足企業(yè)決策的要求（王琰，2011；錢秀娜，2012；王春穎等，2012）。

“一元論”基本上是取“二元論”觀點中的一個方面。持“一元論”觀點的學(xué)者較少，如劉美華等（2011）認(rèn)為，碳會計目標(biāo)是向企業(yè)的財務(wù)群體和環(huán)境監(jiān)管部門提供有關(guān)企業(yè)碳交易信息以及碳減排責(zé)任履行情況。閆明杰（2011）將碳會計目標(biāo)定位為提供與碳會計財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量相關(guān)的會計信息，反映特定主體環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況、國家節(jié)能降耗指標(biāo)完成情況，以供信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。畢銘悅（2012）將碳會計目標(biāo)界定為從經(jīng)濟(jì)利益角度和環(huán)境保護(hù)兩者的角度出發(fā)，取得二者利益最大化。

（四）碳會計基本假設(shè)

關(guān)于碳會計的基本假設(shè)，大部分學(xué)者主張?zhí)紩嫾僭O(shè)既要繼承傳統(tǒng)會計假設(shè)，同時又要賦予其新的內(nèi)涵。閆明杰（2011）提出了會計主體假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。首先，碳會計會計主體不僅僅局限于企業(yè)，凡是納入低碳經(jīng)濟(jì)模式的經(jīng)濟(jì)實體，都應(yīng)該成為其主體。其次，由于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，以及其風(fēng)險和不確定性，對碳會計的計量需要采用一些管理學(xué)的方法。劉美華等（2011）在此基礎(chǔ)上，又提出了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。張文靜（2011）、瞿鳳云（2013）將碳會計假設(shè)分為二元會計主體假設(shè)、二元會計分期假設(shè)、二元可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和二元計量假設(shè)。而錢秀娜（2012）將貨幣計量假設(shè)改造為多重計量，又增加了可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和環(huán)境價值假設(shè)。李林婧（2014）認(rèn)為，碳會計基本假設(shè)與傳統(tǒng)會計中會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期假設(shè)相同，但由于其特殊性使得其在計量假設(shè)上與傳統(tǒng)會計貨幣假設(shè)有所不同，碳會計以當(dāng)量計量為主，輔助以貨幣計量。endprint

（五）碳會計計量

對于碳會計計量的研究主要集中在對排污權(quán)計量和碳排放量計量兩方面，爭論的焦點則是以歷史成本計量、公允價值計量還是以可變現(xiàn)凈值計量。

（1）碳排放權(quán)計量。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價機(jī)制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產(chǎn)價格。周志方、肖序（2010）則認(rèn)為，由于我國目前排污權(quán)交易不存在活躍市場或無交易市場，所以在碳會計計量上，可將公允價值劃分為三級次，依據(jù)市場活躍程度的不同，對排污權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分層處理。待我國排污權(quán)交易機(jī)制及相關(guān)準(zhǔn)則完善后，再按照公允價值進(jìn)行計量。呂華璐（2013）則認(rèn)為，在當(dāng)前條件還未成熟，各方面發(fā)展還未跟上的時候，如果盲目引入公允價值計量可能會對我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境造成負(fù)面影響。因此，考慮根據(jù)使用目的和發(fā)展階段的不同，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，采用歷史成本與公允價值相結(jié)合的方式來計量。

（2）碳排放量計量。張鵬（2010）認(rèn)為碳排放量應(yīng)按照成本法進(jìn)行初始計量，但由于現(xiàn)實中其成本難以準(zhǔn)確估計，可以根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值的同質(zhì)性，通過可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計量。翁倩（2011）則認(rèn)為碳排放量作為一種國有資產(chǎn)，是為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，對企業(yè)的意義并不在于其歷史成本的價值增值，而是作為企業(yè)發(fā)展清潔能源的一種政府補(bǔ)助，其可變現(xiàn)凈值與其歷史成本從本質(zhì)上來說應(yīng)該相等。所以，碳排放量作為一種存貨，依然應(yīng)當(dāng)按照實際成本進(jìn)行初始計量。

（六）碳會計信息披露

目前國內(nèi)學(xué)者對碳會計信息披露的研究主要集中在對信息披露的模式以及影響因素兩方面。

（1） 碳會計信息披露模式。關(guān)于碳會計信息披露模式，國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者贊同采用表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合的方式（萬紅波等，2010；劉萍，2010；李景寧，2011；王春穎等，2012）。在這種模式下，不僅需要在傳統(tǒng)會計報表中增設(shè)碳會計科目，列示企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)中的低碳經(jīng)濟(jì)活動，而且對于其他有關(guān)低碳要素的非貨幣信息需要在表外予以披露。如企業(yè)的低碳運營狀況、碳交易額和交易次數(shù)、碳排放權(quán)的市場價格變動情況等。

除此之外，王愛國、武銳、王一川（2011）提出敘述性描述模式、現(xiàn)行會計報告的改良模式、碳會計報告的專題模式及碳會計報告的理想模式四種碳報告模式以供企業(yè)選擇使用。郭海芳（2011）提出了雙軌模式，即上市公司以低碳會計信息獨立報告的模式進(jìn)行強(qiáng)制披露，非上市公司以補(bǔ)充報告模式進(jìn)行自愿披露。呂華璐（2013）認(rèn)為應(yīng)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模的不同進(jìn)行區(qū)分，采用不同的報告方式。首先可根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，將與環(huán)境污染關(guān)系不大的一般性企業(yè)和污染較大的制造業(yè)、生態(tài)環(huán)保企業(yè)區(qū)分開。對于前者可由企業(yè)自主選擇表內(nèi)或表外報告方式，對于后者可按企業(yè)規(guī)模進(jìn)行表內(nèi)披露——部分中型和小型企業(yè)，可在傳統(tǒng)會計信息報告基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充披露；部分中型和大型企業(yè)，應(yīng)以單獨編制的低碳會計報告進(jìn)行披露。而萬彩云（2014）對低碳會計信息披露的方式給出了創(chuàng)新性建議：將單獨的低碳會計報表和低碳評估報告相結(jié)合進(jìn)行披露。

（2）碳會計信息披露實證研究。除對碳信息披露進(jìn)行規(guī)范研究外，近兩年國內(nèi)學(xué)者還對碳信息披露的影響因素進(jìn)行了實證研究。如張萍（2011）以全球500強(qiáng)企業(yè)為樣本，參考碳信息披露項目研究了企業(yè)碳信息披露水平的影響因素。結(jié)果表明企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)因素和監(jiān)管體制是影響碳信息披露水平的重要因素。簡麗霞（2012）選取深滬市上市公司中符合條件的341家公司作為研究樣本，具體分析上市公司碳會計信息披露水平的影響因素。研究結(jié)果表明，公司規(guī)模、管理層持股比例以及公司的負(fù)債程度與披露水平呈顯著正相關(guān)關(guān)系，公司管理層持股對碳會計信息披露有促進(jìn)作用，而公司的發(fā)展能力則呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。朱艷（2013）選取2012年滬市電力行業(yè)（33家），鋼鐵行業(yè)（29家）中披露碳信息的上市公司作為研究對象，對碳信息披露動因進(jìn)行研究。結(jié)果顯示，所有制結(jié)構(gòu)、公司規(guī)模及獨立董事比例與碳信息披露質(zhì)量呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（七）碳會計應(yīng)用

除了對碳會計理論研究之外，還有學(xué)者對碳會計進(jìn)行了相關(guān)應(yīng)用研究。王春穎（2012）以GD集團(tuán)公司為例，對GD集團(tuán)公司碳交易事項運用所構(gòu)建的碳會計體系對其進(jìn)行確認(rèn)、計量，并形成新的財務(wù)報表，通過二者的對比驗證了所構(gòu)建的碳會計體系的可行性。陳穎（2012）根據(jù)我國銅冶煉企業(yè)的實際情況，構(gòu)建了低碳經(jīng)濟(jì)的會計評價指標(biāo)體系，為我國銅冶煉企業(yè)的低碳會計評價方法體系提出了切實可行的評價方法。李林婧（2014）運用 Eviews軟件對60家標(biāo)準(zhǔn)普爾500強(qiáng)企業(yè)的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了實證檢驗，通過分析碳會計確認(rèn)、計量以及碳信息披露質(zhì)量與企業(yè)價值的關(guān)系，以驗證碳會計理論體系構(gòu)建的有效性。萬彩云（2014）以山西煤電集團(tuán)為例，結(jié)合案例探討了企業(yè)低碳會計的賬務(wù)處理和信息披露等內(nèi)容。

（八）碳審計

目前碳審計在我國屬新興課題，相關(guān)研究起步較晚（主要從2009年開始），但學(xué)者們一方面從理論研究入手提出自己的觀點；另一方面也涉足了一些實務(wù)領(lǐng)域，為今后開展碳審計的試點積累了實踐經(jīng)驗。

（1）理論研究成果。金珺（2011）對碳審計的框架進(jìn)行了探討；李兆東（2010）、歐陽弘毅（2011）、陳燕燕（2010）等對碳審計的動因、目標(biāo)、內(nèi)容和現(xiàn)狀及對策等進(jìn)行了研究；錢純（2011）等分析了我國碳審計的主體；劉惠萍等（2013）則對碳審計與傳統(tǒng)審計作了比較，提出了選擇重點省份、重污染上市公司進(jìn)行碳審計試點的觀點，并構(gòu)建了碳審計支撐體系。

（2）實務(wù)研究成果。劉少瑜（2009）介紹了香港建筑物的碳審計指引；葉祖達(dá)（2009）對碳審計在今后城市總體規(guī)劃過程中的角色進(jìn)行了探索；王帆（2010）、盧相君（2011）、陸婧婧（2010）等分別討論了英、美、丹麥、香港等國家和地區(qū)低碳審計的經(jīng)驗和啟示；李飛（2010）介紹了半導(dǎo)體企業(yè)碳審計的方法；錢英蓮（2010）、楊渝蓉等（2011）分別討論了煤炭行業(yè)、水泥行業(yè)的碳審計方法；袁珺（2011）討論了會計師事務(wù)所開展碳審計面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。唐建榮等（2013）從滬深兩市7家電力公司發(fā)布的2012年社會責(zé)任報告中，選取17個碳審計定量指標(biāo)作為研究對象，從中篩選出15個碳審計評價指標(biāo)，并確定指標(biāo)權(quán)重，得出評價結(jié)果并提出相應(yīng)對策建議。李歐洋（2013）結(jié)合安徽海螺水泥廠應(yīng)用示例進(jìn)行計算該廠的二氧化碳排放量，從而具體說明企業(yè)開展碳審計的方法，并據(jù)此提出企業(yè)在碳審計過程中出現(xiàn)的潛在問題以及相關(guān)的解決途徑。endprint

（九）特殊行業(yè)碳會計

除了對碳會計的理論和應(yīng)用進(jìn)行研究和介紹之外，有學(xué)者還對特殊行業(yè)的碳會計問題（如石油天然氣業(yè)、林業(yè)）展開了研究。李智慧（2011）在明確林業(yè)企業(yè)碳會計的相關(guān)重要概念，并分析碳會計核算理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了林業(yè)企業(yè)碳會計核算模式，對碳固資產(chǎn)和碳排放權(quán)分別進(jìn)行了會計確認(rèn)與計量、記錄與報告，再將所研究內(nèi)容運用到企業(yè)中進(jìn)行實踐。張小有（2013）則基于森林碳匯的視角探討了林業(yè)企業(yè)碳會計核算與實踐，對林業(yè)企業(yè)碳固產(chǎn)生的碳排放空間進(jìn)行核算，并對碳排放權(quán)進(jìn)行一系列的研究，以圖構(gòu)建林業(yè)企業(yè)碳會計核算框架。吳方健等（2011）以勝利油田為例，在分析勝利油田在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)中存在問題的基礎(chǔ)上，提出了油氣田企業(yè)低碳會計策略。段亞揚（2013）通過分析碳會計的本質(zhì)，對木制品所產(chǎn)生的碳排放進(jìn)行核算，并對木制品企業(yè)在碳交易市場中的碳會計確認(rèn)、計量、披露問題進(jìn)行研究，構(gòu)建了木制品企業(yè)碳會計核算框架，以幫助木制品企業(yè)更好地了解碳活動業(yè)務(wù)對企業(yè)造成的影響。

三、評價與啟示

根據(jù)前述對碳會計相關(guān)文獻(xiàn)的簡要回顧與分析可以看出，近年來我國碳會計的研究主要有以下特點：

（一）研究內(nèi)容涉及范圍較為全面

從前面檢索到的信息可以看出，在碳會計的研究內(nèi)容中，既涉及碳會計的基本理論探討，也涉及碳會計的應(yīng)用研究，還涉及碳審計和其他特殊行業(yè)的碳會計問題，為碳會計的全面研究確立了基本框架。

（二）研究方法比較單一

通過對文獻(xiàn)的梳理可以看出，我國對碳會計的相關(guān)研究主要以理論研究為主，多數(shù)學(xué)者較為注重對碳會計基本理論進(jìn)行研究，諸如碳會計的內(nèi)容、目標(biāo)、對象、基本假設(shè)、確認(rèn)與計量、信息披露等，而關(guān)于碳會計的實證研究則較少。

（三）研究成果實踐指導(dǎo)性不強(qiáng)

國內(nèi)學(xué)者對于碳會計的相關(guān)研究大量借鑒了國外的相關(guān)研究結(jié)論，不一定適合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。此外，我國還缺乏在碳會計方面的實踐支撐體系。雖然國內(nèi)有相關(guān)的理論研究，但是在實際操作中碳會計理論體系并沒有真正應(yīng)用到企業(yè)中去，更談不上指導(dǎo)企業(yè)有效開展低碳經(jīng)濟(jì)活動。

四、結(jié)語

總體來看，目前我國的碳會計研究仍處于初創(chuàng)階段，很多問題還在探討中，也存在著很多爭議，理論方面還沒有完全定型，實踐方面還缺乏可操作性。應(yīng)該充分借鑒國外的經(jīng)驗，更多地關(guān)注國外相關(guān)理論的進(jìn)展，盡快制定碳會計準(zhǔn)則和規(guī)范，完善環(huán)保法律法規(guī)，加快推進(jìn)我國碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)，結(jié)合我國碳會計發(fā)展的典型經(jīng)驗，在理論上加以總結(jié)提高，建立起適合企業(yè)的碳會計理論體系，并將其應(yīng)用到實踐中，從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的互利雙贏。

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編輯：秦思慧endprint