會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響因素分析及建議

肖雅心

湘潭大學(xué) 湖南 湘潭 411105

會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響因素分析及建議

肖雅心

湘潭大學(xué) 湖南 湘潭 411105

審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度產(chǎn)生的。會計(jì)師事務(wù)所作為第三方獨(dú)立的中介服務(wù)機(jī)構(gòu),能否在審計(jì)工作中保持獨(dú)立,不僅關(guān)系到注冊會計(jì)師行業(yè)能否發(fā)展壯大,更關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)能否健康運(yùn)行。影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素很多,本文從審計(jì)委托關(guān)系、審計(jì)收費(fèi)以及市場競爭等方面,研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素,并提出相關(guān)的建議。

獨(dú)立性 審計(jì)準(zhǔn)則 會計(jì)師事務(wù)所

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,審計(jì)報(bào)告受到了各界人士的持續(xù)關(guān)注,特別是2013年上半年萬福生科的造假事件更是引發(fā)了巨大的關(guān)注, 2008年-2011年累計(jì)虛增收入7.4億,虛增利潤1.8億,而中磊會計(jì)師事務(wù)所一直出具無保留審計(jì)意見。讓我們不經(jīng)思考會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性何在？是什么影響著會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性？

一、影響會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的因素分析

（一）審計(jì)委托與受托關(guān)系的不完善

目前,我國的報(bào)表審計(jì)模式主要是被審計(jì)單位直接委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),并支付相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用。首先,會計(jì)師事務(wù)所需與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)約定書,另外爭取較高額的審計(jì)費(fèi)用和良好的審計(jì)工作環(huán)境,這些都是被審單位直接提供的,因此會計(jì)事務(wù)所在很大程度上依賴于被審計(jì)單位,不利于注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。其次,會計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上存在依賴性,明顯處于弱勢地位和被動地位。被審計(jì)單位選擇會計(jì)師事務(wù)所,在很大程度上不是取決于注冊會計(jì)師的勝任能力高低,而是取決于能否出具滿意的、可以應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)被審計(jì)單位威脅會計(jì)師事務(wù)所若不出具無保留意見,將拒絕支付審計(jì)費(fèi)用并解除審計(jì)委托時,注冊會計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益和獨(dú)立性會發(fā)生矛盾,這時很難要求注冊會計(jì)師放棄自身利益而去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會計(jì)信息的真實(shí)性。尤其是該被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用占事務(wù)所收入比重很大時,會計(jì)師事務(wù)所害怕與被審計(jì)單位發(fā)生矛盾而失去審計(jì)費(fèi)用,事務(wù)所很可能屈從于管理者的壓力而放棄獨(dú)立性的原則。

（二）審計(jì)費(fèi)用及支付方式對獨(dú)立性的影響

在我國現(xiàn)有的審計(jì)市場中,低價承攬業(yè)務(wù)的現(xiàn)象比比皆是,某些會計(jì)師事務(wù)所為進(jìn)駐市場,會以低價來吸引顧客,而會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)工作需要承擔(dān)一定的人力成本,低審計(jì)成本意味著會計(jì)師事務(wù)所一定不可能提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。在我國,被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用都是在審計(jì)工作完全完成之后,在注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時,被審計(jì)單位才支付完所有的審計(jì)費(fèi)用。若注冊會計(jì)師在審計(jì)工作過程中查到財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)或發(fā)現(xiàn)管理層舞弊時,都要考慮出具的審計(jì)報(bào)告能否影響拿到所有的審計(jì)費(fèi)用,所以會計(jì)師事務(wù)所為了最終順利取得審計(jì)費(fèi)用而有可能會向被審計(jì)單位管理層妥協(xié),這樣一來,審計(jì)質(zhì)量蕩然無存。

（三）非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響

非審計(jì)服務(wù)是相對于鑒證業(yè)務(wù)而言的,包括管理咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)和會計(jì)賬簿服務(wù)等。隨著市場經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷轉(zhuǎn)變,會計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的快速發(fā)展,其收入占會計(jì)師事務(wù)所總收入的比重越來越大,并有逐步取代審計(jì)服務(wù)成為注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)體系中的主角的趨勢。注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的職責(zé)主要是為委托人服務(wù),目的是維護(hù)委托人的利益,甚至利用自身熟練的運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則、制度的能力和知識提供專業(yè)的服務(wù)。而注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)是要對社會公眾負(fù)責(zé),應(yīng)該披露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的重大錯報(bào)。會計(jì)師事務(wù)所在提供非審計(jì)服務(wù)的同時又執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),相當(dāng)于注冊會計(jì)師“既擔(dān)當(dāng)運(yùn)動員又擔(dān)當(dāng)裁判員”,因而不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎來執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。另外,注冊會計(jì)師不可能披露自己的過失或錯誤行為造成的財(cái)務(wù)信息重大錯報(bào),相反會證明自己“沒有過失”或者“沒有造假”,其審計(jì)結(jié)果的可靠性就不復(fù)存在了。如果注冊會計(jì)師披露了被審計(jì)單位在非審計(jì)服務(wù)中的不盡職,不但喪失非審計(jì)服務(wù)及其報(bào)酬,還需要承擔(dān)違約責(zé)任。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)比審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)還要多時,它們兩者之間就形成一種競爭的關(guān)系,并且審計(jì)業(yè)務(wù)因收費(fèi)較低處于不利的地位,這樣注冊會計(jì)師就更想通過非審計(jì)服務(wù)來獲取更高的收入?？傊?非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)之間是存在利益沖突的,為了避免自身利益遭受損失,放棄審計(jì)獨(dú)立性可能是注冊會計(jì)師唯一的選擇。

（四）市場競爭對審計(jì)獨(dú)立性的影響

在年報(bào)審計(jì)行業(yè)中,審計(jì)需求方是委托人,審計(jì)供給方是會計(jì)師事務(wù)所。從需求方來看,我國的審計(jì)制度是基于法律強(qiáng)制規(guī)定而形成的,而不是出于市場需求而產(chǎn)生的。審計(jì)報(bào)告主要職能是政府部門用來監(jiān)督市場經(jīng)濟(jì)的,銀行用來評估企業(yè)的償債能力和盈利能力,股東用來評估公司的持續(xù)發(fā)展能力等。但是上市公司的股東人數(shù)多且分散,他們只是以一種投資的心態(tài)來獲取利益的,不知道如何或者應(yīng)該怎樣關(guān)注公司的審計(jì)報(bào)告且國內(nèi)存在大量的民營企業(yè),其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是完全重合的,經(jīng)營者無需請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。需求是產(chǎn)生供給的動力,如果市場需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告,審計(jì)市場競爭會促使高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師脫穎而出,從而提高整體的審計(jì)質(zhì)量。然而審計(jì)委托人更關(guān)注的是價格而不是質(zhì)量,他們并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),甚至很可能會排斥高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

從供給方來看,由于合伙人開一家會計(jì)師事務(wù)所的門檻并不高,不斷的有注冊會計(jì)師從大型事務(wù)所出來從打工仔變成合伙人成立一家會計(jì)師事務(wù)所,這樣使得審計(jì)行業(yè)業(yè)務(wù)競爭很激烈。在這種供大于求的市場情況下,買方管理當(dāng)局牢牢的握住了審計(jì)費(fèi)用多少的大權(quán)。事務(wù)所就通過低價或降價的形式來挖掘顧客、承攬業(yè)務(wù),而在降低價格的條件下,由于高質(zhì)量的審計(jì)質(zhì)量需要高額的審計(jì)成本支持,而缺少相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用必定導(dǎo)致注冊會計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序,尤其是成本高的審計(jì)程序,而成本高的審計(jì)程序必然在審計(jì)過程中影響重大,這樣就難以保證高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)出。

二、提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的建議

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量基本前提,是注冊會計(jì)師的靈魂之所在,加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性可以使審計(jì)質(zhì)量得到提高。以下就如何提高會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性提出的幾點(diǎn)建議。

（一）增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)管理,改變審計(jì)收費(fèi)方式

為了使審計(jì)收費(fèi)更加公正透明,必須使上市公司的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行披露,并嚴(yán)格處罰不按相關(guān)規(guī)定披露審計(jì)費(fèi)用的公司。對于那些用壓價或不正當(dāng)手段來進(jìn)行不正當(dāng)競爭的會計(jì)師事務(wù)所,要處以罰款、沒收非法收入或者吊銷執(zhí)業(yè)資格。另外,可以改變目前的審計(jì)收費(fèi)模式來提高審計(jì)的獨(dú)立性,可以引入由政府作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)或者由股東成立的審計(jì)委員會組織,對事務(wù)所和被審計(jì)單位的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。這個機(jī)構(gòu)的責(zé)任就是替代上市公司管理層公司選擇會計(jì)師事務(wù)所,并協(xié)助被審計(jì)方和審計(jì)方簽訂協(xié)議,按照政府規(guī)定的審計(jì)收費(fèi)方式和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)。

（二）規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)范圍

非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)是存在一定矛盾。為提高審計(jì)獨(dú)立性,一方面應(yīng)限制一個事務(wù)所同時為一個客戶做非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù);另一方面,可以在事務(wù)所內(nèi)部分別設(shè)置審計(jì)部門和管理咨詢部門,將審計(jì)部門和管理咨詢部門在機(jī)構(gòu)、人員、利益分配等方面分開,拆分為審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)服務(wù),以保證審計(jì)獨(dú)立性。但缺點(diǎn)是兩個獨(dú)立的部門畢竟屬于同一個會計(jì)師事務(wù)所,而同一個會計(jì)師事務(wù)所的成員之間財(cái)務(wù)利益歸根結(jié)底是緊密聯(lián)系在一起的,多多少少會影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。若可以把咨詢服務(wù)從會計(jì)師事務(wù)所中完全分離出去,成為獨(dú)立的專業(yè)結(jié)構(gòu),這種方法對提高審計(jì)獨(dú)立性大有好處。將兩個部門變成兩個獨(dú)立的事務(wù)所,各自的經(jīng)濟(jì)利益自然分開,使審計(jì)業(yè)務(wù)徹底獨(dú)立。

（三）推進(jìn)事務(wù)所的合并,改革事務(wù)所體質(zhì)

在目前激烈的市場環(huán)境下,中小型會計(jì)師事務(wù)所只有走合并、聯(lián)合之路,才能擴(kuò)大市場占有份額,避免惡性競爭,提高抗風(fēng)險能力,在段時間內(nèi)資金、人才和客戶的積聚,改變目前審計(jì)市場弱勢及被動的局面。經(jīng)專家研究,審計(jì)獨(dú)立性與事務(wù)所的規(guī)模的大小成正比,規(guī)模的擴(kuò)大能夠增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。合并的目的是為了尋求更好的發(fā)展途徑,因此合并后要盡快實(shí)現(xiàn)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合,制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略,設(shè)計(jì)出相應(yīng)的激勵和制約機(jī)制,建立有效的質(zhì)量控制和審計(jì)風(fēng)險防范系統(tǒng)。此外,通過合并等方式發(fā)展而成的大型會計(jì)師事務(wù)所,可以依托雄厚的資產(chǎn)來抵制客戶施加的各種壓力;由于合并后擁有眾多的客戶,失去某個不良客戶的損失,常常小于沒有報(bào)告舞弊行為所導(dǎo)致的信譽(yù)損失和失去其它客戶的收入損失,大型事務(wù)所在權(quán)衡比較時,更能做出合理合法的選擇和取舍。

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