高校會計制度改革初探

潘 登

（武漢紡織大學(xué)， 湖北 武漢 430070）

近年來，隨著我國財政體制改革的深化，圍繞著國庫集中支付、部門預(yù)算、非稅收入管理等主要內(nèi)容的財政改革逐步向前推進，國家宏觀調(diào)控能力逐漸增強，國家對高校的資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、財務(wù)監(jiān)督等提出了新的更高要求。我國高等教育進入了新的發(fā)展階段，高等教育在職能、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等方面都發(fā)生了很多變化。為適應(yīng)財政體制改革和高等教育的快速發(fā)展，進一步提高高校會計信息質(zhì)量，規(guī)范高校的會計核算行為，財政部于2013年7月12日發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度(修訂)(征求意見稿)》(簡稱“新會計制度”)，要求各高校從2014年1月1日起就照此執(zhí)行。

一、高校會計制度改革的主要內(nèi)容

平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目；新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容；將基建會計納入“大賬”統(tǒng)一核算；要求計提固定資產(chǎn)折舊，攤銷無形資產(chǎn)，反映資產(chǎn)凈值；對收入、支出類會計科目的設(shè)置進行了調(diào)整；完善了財務(wù)報告體系。

(一)改變會計核算基礎(chǔ)

高校新會計制度在原來會計核算的基礎(chǔ)上引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求高校改變過去單一的收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但并不排除對部分業(yè)務(wù)仍然采用收付實現(xiàn)制進行核算。新會計制度規(guī)定采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，是一大進步，是符合我國高校當(dāng)前實際發(fā)展?fàn)顩r的。新會計制度對應(yīng)收應(yīng)付等往來款項擴大了權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍，比如：“應(yīng)收賬款”不僅包括原來高校經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)收未收款，還包括科研業(yè)務(wù)收入、學(xué)費收入等教育事業(yè)應(yīng)收未收款。原來進行核算時，教育事業(yè)應(yīng)收未收款在未收到之前是不做賬務(wù)處理的，只有在實際收到后才入賬。而現(xiàn)在核算時，不論是否收到款項，都應(yīng)該入賬。因此，適當(dāng)引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，大大提高了高校會計信息的質(zhì)量，能更好的為信息使用者提供可靠相關(guān)的信息。

(二)優(yōu)化會計信息質(zhì)量

衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性，其中可靠性和相關(guān)性是比較重要的。這次高校會計制度改革改變了會計核算基礎(chǔ)，會計信息質(zhì)量也會受到影響，但從其結(jié)果上來看，新會計制度使高校會計信息質(zhì)量得到了提高。比如，高校的固定資產(chǎn)數(shù)量很多、金額很大，固定資產(chǎn)在整個學(xué)校的資產(chǎn)中往往占很大的比重，對整個學(xué)校的核算也很重要。在這次改革中，新會計制度要求對固定資產(chǎn)計提折舊，設(shè)置了“累計折舊”科目，通過累計折舊科目來核算固定資產(chǎn)的凈值，這就改變了虛增固定資產(chǎn)的狀況，提高了會計信息的可靠性和謹慎性，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的特點。

(三)增加財務(wù)報告透明度

高校新會計制度豐富了財務(wù)報告的內(nèi)容，要求財務(wù)報告至少要包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、預(yù)算收入表、基建投資表和附注等內(nèi)容，并特別強調(diào)了會計報表附注的作用，對關(guān)鍵項目要作出詳細說明，比如單位業(yè)務(wù)活動、會計政策、支出和結(jié)余之間有差異的原因這些內(nèi)容都要及時反映、詳細說明，不能一帶而過。這樣的財務(wù)報告才能如實反映高校財務(wù)的運行情況，才可以全面披露高校的財務(wù)收支狀況，從而降低高校的財務(wù)風(fēng)險，也便于主管部門進行監(jiān)管。

二、高校會計制度改革中存在的問題

(一)會計目標(biāo)定位不明確

隨著高校體制的改革，高校規(guī)模的擴大，高校的籌資渠道發(fā)生了變化，由以前單一的財政撥款，變?yōu)殂y行貸款、社會融資等多種渠道，因此高校提供的會計信息，其使用者也發(fā)生了變化，這就決定了高校的會計目標(biāo)要發(fā)生變化，但是在這次的高校會計制度改革中并未明確提到這一點。既然高校的會計目標(biāo)定位不明確，高校提供的會計信息和使用者決策的相關(guān)性不高，勢必會影響高校資源的均衡配置和會計信息質(zhì)量的提高。

(二)會計科目設(shè)置不夠科學(xué)

高校會計制度改革以會計核算基礎(chǔ)的變化為主線，強調(diào)會計信息的真實性和完整性，對會計科目的設(shè)置進行了補充、改進。從總體上來看，會計科目的設(shè)置是合理的，但是個別會計科目的設(shè)置不太科學(xué)，仍然存在一些問題，需要改進。有些科目之間的對應(yīng)關(guān)系不明確，如資產(chǎn)類科目“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”分別用來核算股權(quán)性投資和債權(quán)性投資，但是這兩類投資的投資收益都在“其他業(yè)務(wù)收入”科目中核算，既不能清楚的反映高校通過投資獲得收益的情況，也不利于高校有效管理投資資金。還有些會計科目的設(shè)置欠妥，如收入類科目“財政撥款”設(shè)在一級科目下核算，主要是用來核算高校收到的由財政部門撥入的教育、科研及其他經(jīng)費；而收入類科目“基建撥款”也設(shè)在一級科目下核算，主要是用來核算高校收到的由財政部門撥付的基本建設(shè)款。從兩者的核算內(nèi)容看，“基建撥款”實際上是從屬于“財政撥款”的，現(xiàn)在將兩者都同設(shè)在一級科目下核算，恐怕不太合理，值得考慮。

(三)財務(wù)報告體系需要充實

高校會計制度改革對財務(wù)報告體系進行了修改和補充，但是卻忽視了對資金管理和教育成本的反映。近年來，高校為了謀求更大的發(fā)展，想方設(shè)法擴大辦學(xué)規(guī)模，巨大的資金需求量僅靠財政撥款是滿足不了的，高校只有通過向銀行貸款等其他渠道籌措資金，這勢必會加大財務(wù)風(fēng)險，因此要加強對資金的有效利用，重視對資金的管理。但這次對財務(wù)報告體系的修改中，并沒有體現(xiàn)對資金管理的重視，也沒有提到反映高校未來現(xiàn)金流量情況的現(xiàn)金流量表。學(xué)校資金來源的主要部分是學(xué)生每年繳納的學(xué)費，但是對于培養(yǎng)一個學(xué)生需要花費多少成本，高校財務(wù)至今還沒有一個完整的成本核算體系。新會計制度也沒有補充設(shè)置相關(guān)的報表，對外披露教育成本信息，這不利于學(xué)生和家長了解其教育成本，也不便于學(xué)校進行有效的資金管理，更不利于財政部門對財政資金使用的監(jiān)管和控制。

三、完善高校會計制度改革的建議

(一)明確高校會計目標(biāo)

高校的會計目標(biāo)會直接影響高校會計制度改革，高校會計制度的改革也離不開高校會計目標(biāo)的確定。雖然會計理論界對會計目標(biāo)的認識并不統(tǒng)一，但是對會計目標(biāo)主要有三種觀點，即受托責(zé)任觀、決策有用觀和混合會計目標(biāo)(受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合)。無論是哪種會計目標(biāo)，最終目的都是為了提供有用的會計信息給相關(guān)信息使用者。高校會計制度改革應(yīng)以明確的會計目標(biāo)為起點，才能有更好的發(fā)展。結(jié)合我國高校當(dāng)前的發(fā)展?fàn)顩r，我國高校的會計目標(biāo)應(yīng)該是混合會計目標(biāo)，高校既要接受國家的委托，履行相關(guān)的責(zé)任，又要提供有用的會計信息給相關(guān)決策者。

(二)完善會計科目設(shè)置

高校的會計核算離不開會計科目的合理設(shè)置，會計科目的設(shè)置越合理，通過會計核算反映出來的會計信息才會越明晰。由于基建撥款來源于財政撥款，所以在一級科目“財政撥款”下設(shè)置二級明細科目“基建撥款”，來進行核算才更為合適。為了防范財務(wù)風(fēng)險，出于會計信息質(zhì)量要求的謹慎性考慮，可以增設(shè)“應(yīng)收賬款”的備抵科目“壞賬準(zhǔn)備”、增設(shè)“固定資產(chǎn)”的備抵科目“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是“應(yīng)收賬款”、“固定資產(chǎn)”在資產(chǎn)負債表中列示時，要以其凈值反映。由于長期借款付息方式有兩種，即到期一次還本付息和分期付息，所以在核算長期借款利息時要區(qū)別對待，建議增設(shè)“應(yīng)付利息”為一級科目，對于到期一次還本付息的長期借款利息通過“長期借款—應(yīng)計利息”科目核算；對于分期付息的長期借款利息直接通過“應(yīng)付利息”科目核算，這樣能夠更加清楚地反映長期借款利息的支付情況。

(三)全面充實財務(wù)報告體系

從目前的高校會計制度改革來看，高校的會計制度在逐步與企業(yè)會計制度趨同，高校會計核算基礎(chǔ)由原來的收付實現(xiàn)制在逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。企業(yè)現(xiàn)在的會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)的財務(wù)報告體系中包括了現(xiàn)金流量表，用現(xiàn)金流量表來動態(tài)地反映企業(yè)在未來會計期間獲得現(xiàn)金流量的能力，現(xiàn)金流量表也是企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的重要依據(jù)。作為高校，也應(yīng)該參照企業(yè)編制現(xiàn)金流量表，將現(xiàn)金流量表納入高校的財務(wù)報表體系，以便動態(tài)地反映高校未來的現(xiàn)金流量情況，這也是高校會計制度與企業(yè)會計制度統(tǒng)一的需要。

學(xué)校在每年開學(xué)都會向?qū)W生收取“高額”學(xué)費，但是這些學(xué)費真正花在學(xué)生身上的有多少？雖然學(xué)校每年都很重視學(xué)費的收繳工作，但是學(xué)校并沒有對學(xué)生的教育成本形成一個統(tǒng)一的核算體系。高校的財務(wù)報表上應(yīng)該設(shè)置“高校學(xué)生教育成本”這一項目，并進行詳細核算。可以將高校教育成本分為直接費用和間接費用，并參照企業(yè)成本核算制度中企業(yè)對生產(chǎn)成本的核算，將高等教育成本按支出項目進一步細分，分為教學(xué)費用、管理費用、科研費用、其他費用，再通過直接費用的匯總和間接費用的分配歸集得到總的教育成本。這樣既便于衡量高校的費用是否使用得當(dāng)，也便于高校資金的有效管理。

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