法學(xué)視野下“分稅制”改革后的稅制完善

侯 雷

(上海市松江區(qū)稅務(wù)局，上海201620)

目前，研究稅制改革20年的角度大部分均是從經(jīng)濟視角或稅制體系本身來談的。稅收制度，狹義的概念指基本稅制，廣義的概念是指基本稅制、稅收制度和稅收管理。在目前國家倡導(dǎo)依法治國的背景下，如何從法學(xué)的視角關(guān)照“分稅制”改革以來的稅制改革，不僅具有很強的理論意義，而且也有很大的現(xiàn)實意義。

一、法學(xué)視野下稅收立法存在的基本問題

在稅收立法方面，稅收制度是否得到執(zhí)行，體現(xiàn)在現(xiàn)實社會里。一是“硬性”的因素，如全國人大稅收立法權(quán)回歸問題;二是“軟性”的因素，即地方稅收立法權(quán)范疇下彈性的稅收優(yōu)惠政策問題。前者的“硬性”關(guān)系到稅收法定原則的嚴(yán)格落實，后者的“軟性”則關(guān)系到地方政府的“立法上的自由裁量權(quán)”。

稅收法定，一般意義上意味著由全國人大制定法律進行稅收的征收管理。但真正的全國人大制定的法律為數(shù)不多，這一直為學(xué)界所爭論?，F(xiàn)行稅制共設(shè)置了18個稅種，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅三個稅種是全國人大制定的法律，其余均為行政法規(guī)、規(guī)章或其他規(guī)范性文件。目前，實際的征管過程中被廣泛應(yīng)用的是所謂的“稅收政策”這一寬泛的規(guī)范性文件，而且稅收政策在實際的稅收征管過程中發(fā)揮主要作用。稅收政策總是隨著經(jīng)濟形勢的變化而變遷，加上經(jīng)濟形態(tài)的復(fù)雜性，以及稅法規(guī)范諸多條文在具體的規(guī)定上亦比較模糊、籠統(tǒng)，以至于對稅收政策的理解把握有很大的難度。納稅人往往并不全部知曉，甚至可能存在稅務(wù)部門工作人員也不一定全部掌握的情況，但是，稅收政策的解釋權(quán)基本上由稅務(wù)部門主導(dǎo)，所以，一直以來以稅收立法為框架、以稅收政策為細化的立法模式成為稅法體系的主流。

從經(jīng)濟和歷史的角度來看，分稅制促進了經(jīng)濟的發(fā)展繁榮;但從法律淵源的角度上看，分稅制以來的稅收立法的確是法律少、政策多。分稅制初期“統(tǒng)一稅制”的目標(biāo)并沒有實現(xiàn)。比如，在企業(yè)所得稅“內(nèi)外有別”的時期，企業(yè)所得稅法的分立無疑是直接對法律公平原則的違背。我國企業(yè)法制體系的誕生和發(fā)展一開始就沒有遵循所謂的普適性的市場規(guī)律或法律原則，而是建立在本國經(jīng)濟情勢和需要的基礎(chǔ)之上，對中國特殊的經(jīng)濟和社會背景極具回應(yīng)性。當(dāng)前稅收領(lǐng)域的立法模式受制于經(jīng)濟社會的強烈約束，而且稅收政策的形成不像法律那樣具有廣泛的參與度，也缺乏相應(yīng)的法律穩(wěn)定性。

在稅收優(yōu)惠政策方面。區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的制定是稅收立法權(quán)的一個體現(xiàn)，在本意為“統(tǒng)一稅法”的分稅制改革方面，各個地方卻保留了一定的稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)。首先，這不僅是對統(tǒng)一立法的破壞，在某種程度上更是行政權(quán)對立法權(quán)的侵蝕，是地方政府假借讓利稅收而行發(fā)展地方經(jīng)濟、追求局部財政收入之實。這種“以退為進”的經(jīng)濟策略在筆者看來，如果單看經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)競爭，有一定的歷史合理性，但從法學(xué)的角度而言，不僅是對“統(tǒng)一稅法”之初衷的違背，而且為地方稅收優(yōu)惠政策的泛濫開了頭。其次，分稅制促使地方政府追逐財政收入的最大化，各個地方為了促進本地經(jīng)濟的發(fā)展，招商引資并許以稅收優(yōu)惠，甚至在稅收優(yōu)惠方面惡性競爭，這種違背法律公平原則的政策傾向無疑是對稅法體系的破壞。所以，這種背離稅收優(yōu)惠政策設(shè)定初衷的做法在某種程度上可能促進經(jīng)濟發(fā)展，但從宏觀而言，反而使稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)成為“法外之地”，沒有有效促進全國法治化統(tǒng)一市場的形成。

二、法學(xué)視野下稅收征管存在的基本問題

(一)過于注重以稅收征管模式為主導(dǎo)，法治因素不夠充分

分稅制以后的稅收征管模式當(dāng)屬1997年模式的影響最為深遠，1997年的征管模式其主要的內(nèi)容是:以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查。2001年，全國部分省按照征、管、查外分離的思路，啟動了信息化加專業(yè)化的新一輪征管改革。2004年國稅總局又在1997年模式的基礎(chǔ)上增加了“強化管理”四個字。2009年至現(xiàn)在逐步推動稅源專業(yè)化管理的征管模式改革?？v觀征管改革，基本上是圍繞著有效加強稅收、提升征管手段而展開的。過于注重稅收征管模式的主導(dǎo)作用，使得稅收征管的過程集中于稅收征繳的方式方法，實際上，稅收征管中征收、管理職能未加以明確界定，機構(gòu)間職能交叉，職責(zé)不清，并且“部分國稅局人為調(diào)節(jié)稅收進度，影響年度稅收真實性。

稅收征管模式形成了稅收制度的行政化思維，而依法行政卻未得到應(yīng)有的重視。由于我國長期重“稅收”而輕“稅法”，不得不圍繞著“以組織收入為中心的”的任務(wù)目標(biāo)，甚至個別地區(qū)征收“過頭稅”，這種指標(biāo)化的稅收征管導(dǎo)致了在稅收執(zhí)法機關(guān)內(nèi)部“行政”的概念也大于“執(zhí)法”，實際的征管行為中很多事通過行政慣例在操作，而沒有實體法的規(guī)定。所以，在傳統(tǒng)的思維模式下，“行政”并未完全與“法治”相契合。公共權(quán)力運作的基本模式是單向度的，公共意志從居于上位的管理者那里流淌到處于下位的管理對象那里，后者只能唯命是從。受“完成稅收指標(biāo)思維”的驅(qū)動，能否依法行政，依照法律的規(guī)定實施征管，在落實上難免會打折扣。

(二)征納雙方權(quán)利義務(wù)界定不清，加大了稅收征管的交易成本

1992年《稅收征管法》及其《實施細則》的頒布與實施，使依法征收成為稅務(wù)部門的基本要求。2001年國家對《稅收征管法》進行了修訂，增加了納稅人合法權(quán)益保護、加強稅源管理等一系列內(nèi)容和條款，但是縱觀二十年來的稅收征管的變遷，征管制度仍然存在諸多問題?！抖愂照鞴芊ā分袑τ谡骷{雙方的權(quán)利義務(wù)并能不完全涵蓋現(xiàn)實的需要而亟需修改，2010年國稅總局出臺《納稅人權(quán)利義務(wù)》，納稅人權(quán)利雖然明確列出，但是在立法層級、具體實施以及可訴性上還有待于進一步的加強。更主要的是，納稅人的權(quán)利在落實上還會因為稅收的專業(yè)性和復(fù)雜性受到限制。

在目前的征管條件下，稅務(wù)部門與納稅人之間仍然存在很大程度上的信息不對稱，稅務(wù)部門某些涉稅信息的透明度、部門與部門之間的銜接等等，致使納稅人不能及時有效的了解自身需要的信息，而納稅人的某些信息如企業(yè)的兩本賬，個人隱性收入的確認(rèn)等等諸多方面仍有難以查處或認(rèn)定的地方，雙方的博弈狀態(tài)未發(fā)生根本性的改變，稅收征管的成本也在不斷地增加。實踐中，稅收征管的公平與效率不論在制度層面還是技術(shù)層面，在操作中與稅收征管的法治化原則也有相互抵牾之處。其實，稅務(wù)部門行政權(quán)力的行使，從法律經(jīng)濟學(xué)的角度來看，對征納雙方主體的交易成本有著很大的影響。

(三)稅制改革使得稅收征管處于變動不居的狀態(tài)

稅收征管是稅收法律實現(xiàn)的動態(tài)過程。從社會結(jié)構(gòu)的動力學(xué)角度看，稅收征管體系始終處于運動、發(fā)展之中，它是由各種稅收行政執(zhí)法活動或稅收管理活動構(gòu)成的全部稅收行政法律生活的總和。自分稅制以來，我國的稅制改革一直在推進，如“營改增”、房產(chǎn)稅等等，稅種的開征、稅制結(jié)構(gòu)的變化、稅制要素的調(diào)整等等都會帶來稅收征管體制的變化。稅收征管權(quán)是稅收征管制度的核心范疇，在具體的征收過程中，由于某些涉稅事項的變動或某些階段性的稅收任務(wù)，有可能會使稅收征管權(quán)的重心進行游離，從而影響納稅人的預(yù)期。比如“營改增”的稅制轉(zhuǎn)換所帶來的國稅部門與地稅部門之間的銜接，無疑對稅收征管權(quán)的重構(gòu)分配帶來重要的影響。

三、法學(xué)視野下稅法遵從存在的基本問題

(一)故意性稅法不遵從

主要是指納稅人故意不遵守稅法以逃納稅款。典型的“偷、逃、騙、抗”稅款一般皆為故意性不遵從稅法。稅負(fù)的高低、納稅人權(quán)利的落實、納稅服務(wù)等等都會成為影響稅法遵從的因素，但主要因素還是經(jīng)濟利益因素，納稅人追求企業(yè)或個人利益置稅法于不顧，利用非法手段達到不繳納稅款的目的。最突出的表現(xiàn)是涉稅犯罪現(xiàn)象。目前，各種稅收違法犯罪活動層出不窮，而且違法犯罪的手段也越來越新穎、越來越隱蔽，涉案金額越來越大，涉案的地域范圍也呈現(xiàn)跨區(qū)域性質(zhì)，以至于諸多案件難以得到及時有效的追查。不論是納稅人故意犯罪抑或是合法規(guī)避，很少有其他法律像稅法一樣遭到人們的積極規(guī)避。

(二)無意性稅法不遵從

指納稅人并不是主觀追求不遵守法律，而是對稅法規(guī)定的納稅義務(wù)不了解，對履行納稅義務(wù)的程序不了解，往往不能全面、準(zhǔn)確、及時地履行納稅義務(wù)。比如:所謂的“饅頭稅”事件就凸顯出納稅人對增值稅的了解程度尚存在盲點。尤其是當(dāng)前稅收政策層出不窮，納稅人在眾多的稅收政策里找到自己適用的，應(yīng)該說有難度。稅法體系有一定的復(fù)雜性，也有廣泛的社會性。在當(dāng)前龐雜的稅法體系面前，若嚴(yán)格達到完全的稅法遵從存在一定的困難。無意性稅法不遵從的產(chǎn)生，與分稅制改革之初“簡化稅制”的目標(biāo)應(yīng)該說還有一定的距離。

四、完善稅收法治建設(shè)的對策

(一)立法方面

落實稅收法定，推動公眾參與在依法治國的前提下，現(xiàn)代各國憲法對稅收法定的原則均予以采納與應(yīng)用。實際上，就是在“合憲性”的前提下，通過公民代表所制定的法律，賦予了國家從事稅收征收與管理的合法性和公民履行納稅義務(wù)的法律依據(jù)。從這種意義上來講，稅收法定原則所要解決的根本問題就是稅收的合法性問題。

從歷史的角度來看，在促進中央財政收支、促進經(jīng)濟發(fā)展，分稅制以來的稅收制度起到了重要的制度保障作用。但不可否認(rèn)的是，從法學(xué)的角度而言，當(dāng)代中國的法治意識已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，不能再用傳統(tǒng)的眼光看問題。具體來說，財稅領(lǐng)域最根本的原則之一就是稅收法定原則。只有通過稅收法定，進一步正稅清費，合理的循序漸進的設(shè)定稅種、稅率，規(guī)范征收、規(guī)范稅收優(yōu)惠，才能抑制政府的財政擴張。在實體法方面，要提升稅法領(lǐng)域的法律位階，有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機關(guān)以法律的形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機關(guān)和個人都不得征稅，任何人也不得被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)。程序法方面，應(yīng)進一步修訂《稅收征管法》，彌補條文規(guī)定與實際征管工作實踐之間的矛盾。

另外，還要推動稅收立法的公眾參與。由于傳統(tǒng)的原因，我國的民眾參與意識比較薄弱，這與現(xiàn)代社會法治發(fā)展的要求是不相適應(yīng)的。在國家以履行其職能為依據(jù)進行財政活動時，公民沒有納稅的切實感受，對稅收與公用支出的關(guān)心和關(guān)注度均較低。尤其在涉及民眾自身權(quán)益的財產(chǎn)權(quán)方面，對規(guī)范稅收立法、監(jiān)督立法程序、體現(xiàn)公民合意等方面是非常必要的。任何一項具體的法律規(guī)則的形成都需要討論、論證，有鑒于此，應(yīng)提升公民立法參與度，使稅收法治在源頭上成為可能。

(二)執(zhí)法方面

正當(dāng)程序要解決實體法如何落實到具體操作的價值問題，而體現(xiàn)在稅收執(zhí)法上主要是解決公平公正的落實推進稅法的問題。稅收執(zhí)法落實稅法的程度如何、執(zhí)行過程與稅法是否存在抵牾、稅收執(zhí)法權(quán)有無異化等等，關(guān)鍵還是要通過稅收執(zhí)法督察進行監(jiān)督。一旦發(fā)現(xiàn)有違背稅收規(guī)范和稅收程序的問題，就應(yīng)當(dāng)追究相應(yīng)的法律責(zé)任。對稅務(wù)行政裁量權(quán)進行羈束是保障稅收執(zhí)法權(quán)不被濫用的重要方式。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為稅務(wù)行政權(quán)力的重要組成部分，其目標(biāo)價值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務(wù)行政執(zhí)法中的個案公正與正義。稅收征管中的自由裁量權(quán)也存在于多個方面，如稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)、稅收優(yōu)惠政策自由裁量、某些稅務(wù)事項的行政期限等等。所以應(yīng)著眼于稅收執(zhí)法的過程，正視稅收執(zhí)法權(quán)的權(quán)能、權(quán)限，明確和完善稅務(wù)行政裁量權(quán)的使用規(guī)則和基準(zhǔn)制度。

(三)納稅遵從方面

完善信用體系，加強法律宣傳完善納稅人的納稅信用體系。目前的納稅信用等級制度存在著諸多的問題，一個企業(yè)的納稅信用如何，企業(yè)的交易方難以認(rèn)定。納稅信用體系在實際的管理中所起的作用還不是很明顯，所以要推動納稅信用體系的完善，完善對不守法納稅人的風(fēng)險監(jiān)控，并藉此來加強納稅人不守法風(fēng)險責(zé)任的承擔(dān)。

加強法律宣傳，提高法律意識。法律宣傳是培育法治環(huán)境的重要途徑，是誘導(dǎo)納稅人了解稅法的基本方式。通過法律宣傳引導(dǎo)、規(guī)范納稅人的稅法觀念，使納稅人知曉稅法、運用稅法、遵守稅法。縱觀過去的稅法宣傳，基本上呈現(xiàn)逐年加強的趨勢，尤其是幾年來新媒體的發(fā)展，在技術(shù)上增強了稅法宣傳的力度，但是，若使納稅人確信和認(rèn)同稅法還有很長的路要走。所以在新的時代背景下，如何更有針對性的對納稅人強化稅法宣傳，切實地提升納稅人的稅法遵從度是值得探討和實踐的。

［1］樓繼偉，主編.財稅改革縱論(財稅改革論文及調(diào)研報告文集2014)［D］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014.

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