簡(jiǎn)化稅制的改革鏈條——“營(yíng)改增”后“增改消”

◆焦瑞進(jìn)

2014 年6 月30 日，中共中央政治局召開會(huì)議，審議通過了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，要求新一輪財(cái)稅體制改革2016 年基本完成重點(diǎn)工作和任務(wù)，2020 年基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度。2016年基本完成重點(diǎn)工作和任務(wù)，其中包括2016 年全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”。那么，全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”之后，到2020 年建立現(xiàn)代財(cái)政制度，下一步稅制改革應(yīng)如何發(fā)展？本人以為，簡(jiǎn)化稅制的改革鏈條——“營(yíng)改增”后應(yīng)該盡快推進(jìn)“增改消”。

一、“營(yíng)改增”后的問題——全面復(fù)雜化

現(xiàn)行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制下的諸稅種中，增值稅是最復(fù)雜的稅種。這種復(fù)雜性，在原有增值稅和營(yíng)業(yè)稅覆蓋全行業(yè)的分工下，只體現(xiàn)在生產(chǎn)和銷售等個(gè)別行業(yè)。隨著“營(yíng)改增”的全面實(shí)現(xiàn)，復(fù)雜性將體現(xiàn)于全行業(yè)。

這種復(fù)雜性主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是增值稅現(xiàn)行征管制度本身的復(fù)雜性，包括多種稅率設(shè)計(jì)、多種發(fā)票管理和多種納稅人分類。隨著建筑安裝和金融等行業(yè)“營(yíng)改增”全部到位，其進(jìn)項(xiàng)稅額在各個(gè)環(huán)節(jié)的抵扣關(guān)系將進(jìn)一步復(fù)雜，導(dǎo)致全行業(yè)為增值稅納稅申報(bào)重新規(guī)劃會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)內(nèi)容增加成倍的工作量，也為該稅種的征收開展風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅評(píng)估等帶來成倍的工作量，其核算和征收管理成本恐怕比其產(chǎn)生的稅額還要大，即便如此也未必能做到應(yīng)收盡收，其負(fù)效應(yīng)不可小視。

二是在稅制上普遍存在重復(fù)征稅關(guān)聯(lián)的復(fù)雜性，包括與其他流轉(zhuǎn)稅種關(guān)聯(lián)、與個(gè)人所得稅關(guān)聯(lián)和與企業(yè)所得稅關(guān)聯(lián)。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，增值稅與有關(guān)行業(yè)的消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅等存在重復(fù)征稅關(guān)聯(lián)性，跨行業(yè)與營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅關(guān)聯(lián)性；與直接稅的關(guān)系，增值稅作為對(duì)增加值課稅的稅種，必然存在與個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅重復(fù)征稅的問題。這種重復(fù)征稅，既使稅制復(fù)雜化，也無形中增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，再加上征管條件的束縛，嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、稅制簡(jiǎn)化的內(nèi)涵

進(jìn)入21 世紀(jì)，稅制改革的基本原則是“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制”?！渡罨?cái)稅體制改革總體方案》以“完善稅制”一語(yǔ)來綜合涵蓋上述基本原則，在流轉(zhuǎn)稅方面特別地以“營(yíng)改增”的方式減少了稅種，貌似向簡(jiǎn)化稅制邁進(jìn)了一步，但實(shí)際結(jié)果是將最復(fù)雜的稅種覆蓋到全行業(yè)，而且增加了多檔稅率。這不僅加大了征管的復(fù)雜性，也將重復(fù)征稅的問題更加擴(kuò)大化了。這里，我們就需要認(rèn)真地思考，簡(jiǎn)稅制應(yīng)“簡(jiǎn)”什么，優(yōu)化稅制何為“優(yōu)”的問題。

“簡(jiǎn)稅制”的內(nèi)涵不是簡(jiǎn)單地減少稅種，而是通過合理設(shè)計(jì)稅種結(jié)構(gòu)，在保證公共財(cái)政的基礎(chǔ)上，減輕稅負(fù)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)、簡(jiǎn)化和方便稅收征管，從而提高稅收管理的效率。優(yōu)化稅制，就是通過稅制改革使我們的稅制體系更好地服務(wù)于“十八大”決定提出的“社會(huì)治理體系和治理能力”的建設(shè)。所以，此次稅制改革推行“營(yíng)改增”，舍去簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)稅，推行復(fù)雜的增值稅覆蓋全行業(yè)，應(yīng)該說是存在缺陷的。以上分析指出，簡(jiǎn)稅制最應(yīng)該減的是增值稅，而不是推行“營(yíng)改增”，流轉(zhuǎn)稅全面改革的策略應(yīng)該是全面取消流轉(zhuǎn)稅，盡快推行消費(fèi)稅。鑒于“營(yíng)改增”已經(jīng)推行并將于2016 年全面實(shí)現(xiàn)，“營(yíng)改增”完成后應(yīng)該盡快推進(jìn)下一輪“增改消”的稅制改革。

三、稅制設(shè)計(jì)理念轉(zhuǎn)換

（一）消費(fèi)稅征收機(jī)理與意義

設(shè)計(jì)一個(gè)稅種，首先應(yīng)明確這個(gè)稅種的性質(zhì)，說明其征稅的機(jī)理。那么消費(fèi)稅，是屬于流轉(zhuǎn)稅，還是消費(fèi)行為稅？其定性依據(jù)應(yīng)看征收環(huán)節(jié)。如果將消費(fèi)稅放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，一是不直接與消費(fèi)行為關(guān)聯(lián)，二是存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和重復(fù)征稅，應(yīng)屬于流轉(zhuǎn)稅；如果將消費(fèi)稅放在最終零售和服務(wù)環(huán)節(jié)征收，辯證地看，由于消費(fèi)行為動(dòng)機(jī)和消費(fèi)客體的價(jià)值交換是同時(shí)發(fā)生的，所以這時(shí)的消費(fèi)稅看似流轉(zhuǎn)稅，但該稅種不再對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生重復(fù)增值影響，而只對(duì)消費(fèi)行為產(chǎn)生影響，應(yīng)被看作是消費(fèi)行為稅。

可見，將消費(fèi)稅放在征收環(huán)節(jié)征收，其弊病相當(dāng)于增值稅，必然存在重復(fù)征稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題。解決增值稅的復(fù)雜性問題，就不能再犯消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收這種同樣的問題?！盃I(yíng)改增”后，再取消增值稅和生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅，應(yīng)該說就取消了國(guó)民財(cái)富增值鏈中重復(fù)賦稅的主要稅種。所以，從稅源機(jī)理的關(guān)系看，應(yīng)取消生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅，避免重復(fù)征稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，而開征消費(fèi)行為稅。

消費(fèi)行為稅在最終零售環(huán)節(jié)和服務(wù)消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，在稅制建設(shè)方面有兩個(gè)方面的積極意義：一是符合“寬稅基”的理念，有充足的稅源，在確保公共財(cái)政需求方面有積極的意義；二是作為行為稅，在調(diào)控市場(chǎng)資源配置和調(diào)控消費(fèi)行為方面有著積極的引導(dǎo)意義。

（二）公平稅賦的機(jī)制作用

優(yōu)化稅制，在“簡(jiǎn)稅制”的基礎(chǔ)上更重要的是實(shí)現(xiàn)稅制的基本職能和作用。關(guān)于優(yōu)化市場(chǎng)資源配置，上節(jié)已經(jīng)提到。在公平稅賦方面，消費(fèi)稅也有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。對(duì)消費(fèi)行為征稅，可以更廣泛地增強(qiáng)個(gè)體納稅意識(shí)，體現(xiàn)人人稅賦公平；多消費(fèi)多納稅，少消費(fèi)少繳稅，體現(xiàn)人人稅負(fù)合理。當(dāng)然，對(duì)個(gè)別救濟(jì)對(duì)象，其消費(fèi)支出本身就是公共服務(wù)范疇，自然是免稅。在討論個(gè)人所得稅起征點(diǎn)問題時(shí)，很多學(xué)者強(qiáng)調(diào)要低，便于體現(xiàn)人人納稅意識(shí)。從另一個(gè)角度考慮，體現(xiàn)納稅意識(shí)，不見得非要等到取得收入、實(shí)現(xiàn)所得時(shí)才得以體現(xiàn)，在消費(fèi)環(huán)節(jié)納稅涉及的面更廣。對(duì)個(gè)人所得征稅實(shí)行累進(jìn)稅率，突出強(qiáng)調(diào)的是收入分配的調(diào)節(jié)作用。

優(yōu)化稅制做好消費(fèi)稅和個(gè)人所得稅兩篇文章，實(shí)際就是把住了個(gè)人收入和支出兩個(gè)關(guān)口。以消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)行為，并起到調(diào)控經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的作用；以個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配，以此實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平原則；由這兩個(gè)稅種兩頭把關(guān)形成合力，即可倒逼調(diào)控剩余資金的流向和流量，進(jìn)一步優(yōu)化市場(chǎng)資源的配置。

四、“增改消”后的相關(guān)問題

“增改消”是否能順利地實(shí)施，需要解決征收管理和地區(qū)間稅收平衡的問題。

（一）征管問題

消費(fèi)稅作為對(duì)消費(fèi)行為課征的稅種，應(yīng)在最終的零售環(huán)節(jié)和服務(wù)環(huán)節(jié)征收，這主要出于以下幾個(gè)方面的考慮：

一是稅種性質(zhì)決定計(jì)征關(guān)系。消費(fèi)稅應(yīng)在商品零售和服務(wù)消費(fèi)環(huán)節(jié)從價(jià)計(jì)征，價(jià)稅分離，稅款直接入庫(kù)。商品的最終使用和服務(wù)消費(fèi)行為的發(fā)生與零售環(huán)節(jié)和服務(wù)消費(fèi)環(huán)節(jié)相關(guān)聯(lián)，其消費(fèi)價(jià)值的衡量與最終交換的對(duì)價(jià)相匹配，計(jì)征依據(jù)體現(xiàn)公允，所以在最終零售和服務(wù)消費(fèi)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，符合消費(fèi)稅的課稅性質(zhì)。

二是考慮稅制與征管效率。生產(chǎn)環(huán)節(jié)不再征收流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅，既可以避免稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，防范形成重復(fù)征稅，又可以減輕生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)，扶持生產(chǎn)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)，同時(shí)大大減輕稅收征管工作量。

三是稅源監(jiān)管問題。目前，以信息化手段實(shí)現(xiàn)零售環(huán)節(jié)支付的管理已經(jīng)非常普及，各種專業(yè)市場(chǎng)也都實(shí)現(xiàn)集中收銀系統(tǒng)管理，商家、銀行、國(guó)庫(kù)的信息聯(lián)網(wǎng)已覆蓋整個(gè)零售環(huán)節(jié)和服務(wù)領(lǐng)域，所以用技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)零售和服務(wù)環(huán)節(jié)交易行為的監(jiān)管和實(shí)時(shí)的稅款入庫(kù)已經(jīng)不是什么難題。稅收管理信息化工作只需要對(duì)信息流制定標(biāo)準(zhǔn)，就可以充分利用大數(shù)據(jù)時(shí)代的社會(huì)信息資源完成消費(fèi)稅的征管和監(jiān)控。為確保稅源監(jiān)管的有效性，應(yīng)同時(shí)建立納稅信用管理信息系統(tǒng)。

關(guān)于消費(fèi)稅的征管問題，可以借鑒美國(guó)的零售稅管理體系。美國(guó)是OECD 國(guó)家中唯一未征收增值稅而實(shí)行銷售稅的國(guó)家。美國(guó)銷售稅已成為州政府的主要財(cái)政收入來源，占州政府稅收收入的40%以上。這里尤其要借鑒美國(guó)特別銷售稅（零售稅）的管理，零售銷售稅是只對(duì)商品零售環(huán)節(jié)的零售額所征收的一種稅，根據(jù)美國(guó)相關(guān)稅法規(guī)定，零售商是納稅人，但其可在商品售價(jià)之外標(biāo)明應(yīng)納稅額，票據(jù)同時(shí)顯示售價(jià)與稅額，即零售稅實(shí)際上是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。因此也有文獻(xiàn)認(rèn)為，零售稅的納稅人最終是消費(fèi)者，只不過在購(gòu)買時(shí)由零售商在價(jià)外代收代繳，而零售商則承擔(dān)了額外的稅收奉行成本。

（二）地區(qū)稅收均衡問題

以消費(fèi)稅替代增值稅成為主要稅收收入來源后，雖然征收環(huán)節(jié)不同，但從稅收能力估算的角度看，兩者從總量上是可以設(shè)計(jì)相等的。此外，推行“增改消”后還面臨著各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和人口密集程度不同帶來的地區(qū)稅收收入是否均衡的問題。這一問題在歐美經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家都是通過稅收轉(zhuǎn)移支付的方式解決的。其做法是：首先，進(jìn)行稅收收入能力估算，估算地區(qū)稅收收入能力；其次，根據(jù)人口狀況估算各地公共服務(wù)支出水平；最后，根據(jù)各地稅收收入能力和公共服務(wù)支出水平確定稅收轉(zhuǎn)移支付的差額，實(shí)現(xiàn)各地公共服務(wù)水平的均衡。

消費(fèi)稅稅收收入能力的估算，在技術(shù)上依據(jù)各地的投入產(chǎn)出表和社會(huì)商品零售和服務(wù)總額統(tǒng)計(jì)，均可以實(shí)現(xiàn)。特別是現(xiàn)在官方統(tǒng)計(jì)部門已經(jīng)可以做到社會(huì)商品零售和服務(wù)總額統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的及時(shí)發(fā)布，稅務(wù)部門以此進(jìn)行實(shí)時(shí)的消費(fèi)稅稅收能力的估算已不存在問題。

[1]林 穎，歐陽(yáng)升.零售消費(fèi)稅：我國(guó)現(xiàn)行地方主體稅種的理性選擇[J].稅務(wù)研究，2014，(12).

[2]高培勇.讓間接稅顯性化更利于改革[EB/OL].中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)網(wǎng)，2014-11-18。

[3]彭驥鳴，韓曉琴.營(yíng)業(yè)稅改增值稅研究的文獻(xiàn)綜述[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2012，(6).