稅務稽查補稅后須進行賬務調整

程輝

稅務稽查后的賬務調整，是指企業(yè)對稅務稽查中發(fā)現(xiàn)的有關錯誤賬務進行更正和調整。然而實踐中，許多企業(yè)除了按照稅務稽查結論和處理決定書等稅務文書補交有關稅款之外，往往沒有對稅務稽查中被稅務機關發(fā)現(xiàn)的有關錯誤賬務進行更正和調整。對于應繳稅金的會計核算問題，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》僅明確了正常納稅申報情形下的會計處理，而沒有說明查補的各種稅款如何進行會計處理，這不僅造成企業(yè)對查補稅款的會計處理無據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補稅款會計處理的混亂。事實上，納稅人如果不認真進行賬務處理調整，則可能造成重復征稅問題，使納稅人的合法權益受到侵害。鑒于此，企業(yè)在稅務稽查后，如果發(fā)現(xiàn)了錯誤賬務在依照稅收法律的規(guī)定，補交稅款后，還必須對稅務稽查發(fā)現(xiàn)的錯誤賬務進行賬務調整，以規(guī)避今后重復補稅的風險。

一、稅務稽查后不作賬務調整存在諸多稅務風險

1、將查補的稅費直接沖減已經計提的檢查年度的稅金，會造成明補暗抵稅款，增大了稅務風險。例如A稅務稽查局2014年6月在對該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，查補營業(yè)稅20000元，企業(yè)將查補的稅款直接做如下會計分錄：

借：應交稅費——營業(yè)稅 20000

貸：銀行存款 20000

表面上看，企業(yè)已按規(guī)定繳納了稅務稽查查補的稅款，而實際企業(yè)未按規(guī)定做提取稅款的分錄，這無形中造成了“明補暗抵”稅款的現(xiàn)象，產生較大的稅務風險。

2、將查補的以前年度的流轉稅、財產行為稅等計入檢查年度，造成少繳企業(yè)所得稅。例如B稅務稽查局2014年6月在對該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，查補房產稅20000元，企業(yè)所得稅60000元（查補房產稅在企業(yè)所得稅的檢查中已做納稅調減）。企業(yè)將查補的以前年度的房產稅等做如下會計分錄：

借：管理費 10000

貸：應交稅費——印花稅 10000

借：應交稅費——印花稅 10000

貸：銀行存款 10000

從以上分錄可以看出，企業(yè)將查補的以前年度的房產稅列入2014年的期間費用中，而被檢查年度為2013年，稅務機關已將查補的房產稅做納稅調減處理，企業(yè)上述做法，會造成少繳2014年度企業(yè)所得稅10000×25%＝2500（元）。

3、未按規(guī)定調賬，以后年度按賬面彌補虧損，造成少繳企業(yè)所得稅。例如C稅務稽查局2014年6月在對該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)彌補2012年度虧損200萬元，經調取2012年度的稽查處理、處罰決定書，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2012年度在結轉產成品成本時，多轉成本180萬元，稽查后的實際虧損額為30萬元，該企業(yè)未按規(guī)定進行賬務調整，按其賬面虧損進行彌補，造成少繳2013年企業(yè)所得稅1800000×25%=450000（元）。

二、稽查后企業(yè)賬務調整存在的主要問題

1.增值稅。增值稅銷項稅方面主要問題有：（1）少計或不計收入不作調賬處理。主要包括由價外費用、逾期押金、以舊換新銷售、還本銷售等經濟事項引起會計處理上少計或不計收入，少計銷項稅，稅務稽查后不調增銷售收入和銷項稅。（2）視同銷售貨物不計銷項稅，稅務稽查后不調增銷項稅。增值稅進項稅方面主要問題有：（1）違規(guī)抵扣行為不調賬。違反《增值稅暫行條例》規(guī)定，將不得從銷項稅額抵扣的進項稅額項目違法抵扣，稅務稽查后不調減進項稅。（2）超前抵扣行為不調賬。未按照國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理的通知》規(guī)定的增值稅一般納稅人購進貨物或應稅勞務，其進項稅額申報抵扣的時間執(zhí)行，提前抵扣進項稅額，稅務稽查后不調減進項稅。

2.企業(yè)所得稅。一是對已查企業(yè)既有查補稅前可扣除稅金（營業(yè)稅、房產稅、印花稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加），又有查補企業(yè)所得稅問題的，賬務調整差錯率較高，被查企業(yè)在進行賬務處理時，對稅前可扣除稅金又進行了重復列支，造成少繳當年度企業(yè)所得稅。二是查補企業(yè)所得稅，加收罰款、滯納金，企業(yè)在轉賬時先通過“以前年度損益調整”科目列支后，又從“以前年度損益調整”科目轉入“本年利潤”借方，列為當年支出，減少了當年度的利潤總額（年度企業(yè)所得稅申報未作納稅調整）。三是對房地產開發(fā)企業(yè)查補的未按預收賬款申報繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加，被查企業(yè)在作賬務調整時，直接列入“主營業(yè)務稅金附加”，減少了當年的應納稅所得額。

3.個人所得稅。一是檢查中有的企業(yè)僅按照《稅務行政處罰決定書》上的罰款金額按時解繳入庫，對應補繳的個人所得稅稅款，不僅未向納稅人追繳，也未到有關稅務機關申報繳納。二是由單位代繳個人所得稅的企業(yè)，在計算繳納時沒有按稅法規(guī)定將不含稅收入換算為應納稅所得額計算個人所得稅。同時在賬務調整中處理不當，如將查補的利息、紅利項目，工資薪金項目的個人所得稅，直接列入“利潤分配”、“應付福利費”、“預算外支出”（事業(yè)單位）科目，造成少繳個人所得稅。

二、稅務稽查后的賬務調整技巧

（一）本年度錯漏賬目的調整

本年度發(fā)生的錯漏賬目，只影響本年度的稅收，應按正常的會計核算程序和會計制度，調整與本年度相關的賬目，以保證本年度應交稅金和財務成果核算真實、正確。

1.對商品及勞務稅、財產稅和其他各稅檢查的賬務調整，一般不需要計算分攤，凡查補本年度的商品及勞務稅、財產稅和其他稅，只需按照會計核算程序，調整本年度相關的賬戶即可。但對增值稅一般納稅人，應設立“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶，用于核算應補（退）的增值稅。凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，做與上述相反的會計分錄。全部調賬事項入賬后，應結轉出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。（1）若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）科目”，貸記本科目。（2）若余額在貸方，且“應交稅金——應交增值稅”賬戶無余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。（3）若本賬戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目。（4）若本賬戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個貸方余額，應將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。上述賬務調整應按納稅期逐期進行。

2.對所得稅檢查的賬務調整，凡查出的會計利潤誤差額，直接通過“本年利潤”科目進行調整，使錯誤問題得以糾正，調整分錄為：借：有關科目、貸：本年利潤；企業(yè)會計錯誤賬項需調減利潤的，則做會計分錄為：借：本年利潤、貸：有關科目。此外，在所得稅檢查中，由于永久性差異而補繳的查補稅款，只調整“所得稅”和“應交稅金——應交所得稅”科目，對相關項目不作調整。對屬于時間性差異的納稅調整，只調整“所得稅”、“遞延稅款”和“應交稅金——應交所得稅”科目，即借：所得稅——遞延稅款（或貸記遞延稅款）、貸：應交稅金——應交所得稅。

（二）以前年度錯漏賬目的調整

對屬于以前年度的錯漏問題，因為財務決算已結束，一些過渡性的集合分配賬戶及經營收支性賬戶已結賬軋平無余額，錯漏賬目的調整，不可能再按正常的核算程序對有關賬戶一一進行調整，一般在當年的“以前年度損益調整”科目、盤存類延續(xù)性賬目及相關的對應科目進行調整。若檢查期和結算期之間時間間隔較長的，可直接調整以前年度損益調整和相關的對應科目，盤存類延續(xù)性賬目可不再調整，以不影響當年的營業(yè)利潤。對查補（退）的以前年度增值稅，為不至混淆當年度的欠稅和留抵稅額，應直接通過“應交稅金——未交增值稅”科目進行調整。

三、實例分析

［案例1］2015年5月，某稅務稽查局對某大型工業(yè)企業(yè)進行稅務稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)：2015年年2月份材料一次性多結轉成本40萬元。請問企業(yè)需要作哪些賬戶調整？

［賬務調整分析］該案例中查獲額系多結轉材料成本造成，但由于金額較小，按照賬務調整原則，不考慮多結轉的40萬元材料成本是否保留在“產成品”還是“生產成本”賬戶。也不考慮當期存、銷比例，而視同產品全部銷售，查增應納稅所得額，補繳所得稅10萬元（40×25%）。同時企業(yè)需要作以下賬戶調整：

1、用紅字沖正原記會計分錄中多結轉的材料成本：

借：產品銷售成本 400000

貸：原材料 400000

2、補繳所得稅時：

借：所得稅 100000

貸：應交稅金——應交所得稅 100000

3、實際繳納時：

借：應交稅金——應交所得稅 6600

貸：銀行存款 6600

［案例2］某稅務稽查局2014年6月對某納稅人2013年度的納稅情況進行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領用的原材料60000元計入管理費用（增值稅進項稅額已經轉出）。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，基建工程領用的原材料應記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入管理費用，等于虛增了成本，減少了當年利潤，應調增在建工程成本，調增上年利潤，補交企業(yè)所得稅，請問該企業(yè)應如何進行賬務調整?

［賬務調整分析］調整上年利潤時：

借：在建工程 60000

貸：以前年度損益調整 60000

補交企業(yè)所得稅 15000（60000×25%）

借：以前年度損益調整 15000

貸：應交稅費—應交所得稅 15000

年末結轉本年利潤時：

借：以前年度損益調整 60000

貸：利潤分配——未分配利潤 60000

［案例3］2014年4月，某稅務稽查局在對2013年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項非正常會計分錄，借：銀行存款;貸：其他應付款。經查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務，共計936000元，稅務機關責令該企業(yè)補繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅稅率25%，采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。請問該企業(yè)應如何進行賬務調整?

［賬務調整分析］2014年調整補繳的增值稅并結轉下腳料收入應作如下會計分錄：

借：其他應付款 936000

貸：以前年度損益調整 800000

應交稅費——增值稅檢查

調整 136000元〔936000÷（1.17%）×17%〕

因該企業(yè)下腳料沒有單獨核算，均已計入產品成本，因此不需要結轉成本。稅務機關要求該企業(yè)以后單獨核算下腳料的成本，并在出售時與收入同時結轉。假設該企業(yè)2013年銷售收入為1500萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費230萬元，適用的廣告費和業(yè)務宣傳費扣除比例為15%，企業(yè)當年納稅調增廣告費和業(yè)務宣傳費5萬元（230-1500×15%）。2014年稽查以上下腳料，增加當年銷售收入80萬元，2013年可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為（1500 80）×15%=237（萬元），發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2013年應調增應納稅所得額為80-5=75（萬元）。

［案例4］2015年5月，某稅務稽查局查獲某酒廠2014年11月份銷售糧食白酒10噸，已開出增值稅專用發(fā)票，計價款100000元，增值稅專用發(fā)票注明稅款17000元，該批產品成本價70000元，糧食白酒消費稅稅率為25%，企業(yè)記賬為：借：銀行存款117000元、貸：庫存商品117000元。請問該企業(yè)應如何進行賬務調整?

［賬務調整分析］不難看出，企業(yè)外銷售糧食白酒末作銷售處理，以價稅合計金額直接沖減庫存商品，既漏記了銷售收入、銷項稅額和消費稅，又多沖減了庫存商品成本，影響所得稅的正確計算和繳納。因上述錯漏是在企業(yè)2014年度決算后檢查發(fā)現(xiàn)的，2014年度的“主營業(yè)務收入”、“產品銷售金及附加”賬戶均已結平，就不能再在本年度的“主營業(yè)務收入”及“主營業(yè)務稅金及附加”等賬戶上反映。

因此，應作調整為：

借：庫存商品 47000

貸：應交稅金——未交增值稅 17000

應交稅金——應交消費稅 25000

應交稅金——以前年度損益調整 5000

借：所得稅 1250

貸：應交稅金——應交所得稅 1250（5000×25%）

這樣調賬，既跨越了過渡性及經營性收入類賬戶，又調實了延續(xù)性賬戶“庫存商品”成本。