入股的土地成本能否在稅前扣除

紀(jì)宏奎

［案例］A企業(yè)是一家藥業(yè)集團(tuán)，于2012年10月以600萬(wàn)元的價(jià)格取得一處土地的土地使用權(quán)。同年12月，A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價(jià)800萬(wàn)元投資于一家制藥公司B企業(yè)，取得了B企業(yè)20%的股權(quán)。2014年4月，B企業(yè)將該土地使用權(quán)（該土地未開(kāi)發(fā)）以900萬(wàn)元的價(jià)格出售，那么該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)B企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)如何扣除土地成本？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：B企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除的土地成本為0元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1995］48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅字［1995］48號(hào)”）第十條的規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)”）規(guī)定，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因此，以土地使用權(quán)投資的，被投資的B企業(yè)將該土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓，不能提供取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證，那么，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能扣除土地成本，即本例中扣除項(xiàng)目金額為零。從以上規(guī)定可以看出，土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于土地使用權(quán)，必須要提供支付地價(jià)的憑據(jù)，否則不得扣除。而被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股東投資入股的土地，由于不能提供支付地價(jià)的憑據(jù)，因而該土地使用權(quán)的扣除金額應(yīng)為0元。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：B企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除土地成本為600萬(wàn)元。房地產(chǎn)市場(chǎng)共分為三級(jí)：一級(jí)市場(chǎng)是土地使用權(quán)出讓的市場(chǎng)，即國(guó)家通過(guò)其指定的政府部門將城鎮(zhèn)國(guó)有土地或?qū)⑥r(nóng)村集體土地征用為國(guó)有土地后，出讓給使用者的市場(chǎng)；二級(jí)市場(chǎng)是土地使用者經(jīng)過(guò)開(kāi)發(fā)建設(shè)，將新建成的房地產(chǎn)進(jìn)行出售和出租的市場(chǎng)；三級(jí)市場(chǎng)是購(gòu)買房地產(chǎn)的單位和個(gè)人，再次將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃的市場(chǎng)。而土地增值稅是對(duì)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物產(chǎn)生的增值額征收的一項(xiàng)稅款，而國(guó)家作為土地所有者出讓土地使用權(quán)并不納稅，土地增值稅實(shí)際上只是對(duì)房地產(chǎn)二、三級(jí)市場(chǎng)中產(chǎn)生的增值進(jìn)行計(jì)征。所以，B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時(shí)扣除的成本，應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格，即按照600萬(wàn)元扣除。如《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于財(cái)產(chǎn)行為稅若干政策問(wèn)題的通知》（鄂地稅發(fā)［2014］63號(hào)）規(guī)定，對(duì)以土地（房地產(chǎn)）進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)根據(jù)不同情況按以下方式確認(rèn)收入和扣除項(xiàng)目金額。（一）投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將暫免征收土地增值稅的原投入土地（房地產(chǎn)）再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅，以轉(zhuǎn)讓價(jià)格確認(rèn)收入，以原投入土地（房地產(chǎn)）的原始土地成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目。（二）投資、聯(lián)營(yíng)雙方之一為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的，企業(yè)以土地（房地產(chǎn)）進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)時(shí)，以投資、聯(lián)營(yíng)的協(xié)議價(jià)作為土地增值稅計(jì)稅收入，以原始土地成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目計(jì)征土地增值稅。被投資方再轉(zhuǎn)讓該土地（房地產(chǎn)）時(shí)，以投資、聯(lián)營(yíng)的協(xié)議價(jià)作為成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目。

［分析］土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物其他附著物等產(chǎn)權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）的規(guī)定，凡是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個(gè)人，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。包括兩層含義：一是只對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)征稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)不征稅；二是只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，即有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征稅，對(duì)以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不征稅。納稅人是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的一切單位和個(gè)人，包括機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企事業(yè)單位、個(gè)體工商戶、外商投資企業(yè)及其他單位和個(gè)人。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用以及其他經(jīng)濟(jì)利益。土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土地增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。

從上述稅收政策規(guī)定來(lái)看，首先，A公司為土地增值稅納稅義務(wù)人。理由：一是A公司發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的事實(shí)行為；二是股權(quán)是股東基于其出資行為而享有的從公司獲取經(jīng)濟(jì)利益和參與公司經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)權(quán)利，以土地?fù)Q取股權(quán)，也就取得了“其他經(jīng)濟(jì)利益”，該“其他經(jīng)濟(jì)利益”與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的公允價(jià)值相當(dāng)，所以，A公司在土地投資入股環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額200萬(wàn)元依法計(jì)算繳納土地增值稅。但根據(jù)財(cái)稅字［1995］48號(hào)的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，“暫免”征收土地增值稅。

財(cái)稅字［1995］48號(hào)同時(shí)規(guī)定：“對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地完全是自用，沒(méi)有發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)移，則第一個(gè)環(huán)節(jié)的投資轉(zhuǎn)讓行為可以繼續(xù)免征土地增值稅；如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地發(fā)生再次轉(zhuǎn)移，則第一個(gè)環(huán)節(jié)的“暫免”也就變?yōu)椤伴_(kāi)始征收”。根據(jù)《稅收征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！岸愂辗ǘㄔ瓌t”，納稅主體法定，投資環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅納稅主體為A公司，A企業(yè)納稅時(shí)間為“投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓”時(shí)。作為B公司應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的屬于B公司的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅。而B(niǎo)公司在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除接受土地投資的成本，雖然土地成本未支付貨幣資金，但其付出的代價(jià)為股權(quán)，股權(quán)屬于投資人的權(quán)益，土地的公允價(jià)值與股權(quán)價(jià)值相當(dāng)。當(dāng)然，也有人會(huì)提出合法憑據(jù)的問(wèn)題。那么什么是合法憑據(jù)？一般來(lái)說(shuō)，支付給我國(guó)境內(nèi)的單位或個(gè)人，且所述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)發(fā)生在一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域中屬于營(yíng)業(yè)稅或增值稅等稅收征稅范圍的，開(kāi)具的發(fā)票為唯一合法有效憑證?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2002］191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，不是營(yíng)業(yè)稅征收范圍，所以也不是發(fā)票的開(kāi)具范圍，不需要開(kāi)具發(fā)票，接受投資方按照雙方確認(rèn)（或依據(jù)相關(guān)部門的驗(yàn)資報(bào)告）的公允價(jià)值入賬。所以，對(duì)雙方確認(rèn)或依據(jù)相關(guān)部門的驗(yàn)資報(bào)告即為合法有效憑據(jù)。

由此可見(jiàn)，當(dāng)被投資人B企業(yè)轉(zhuǎn)讓所受讓的土地使用權(quán)時(shí)，投資人A企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行原投資環(huán)節(jié)“暫免”的土地增值稅納稅義務(wù)，此時(shí)，作為被投資人B企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，也發(fā)生了土地增值稅納稅義務(wù)。當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，投資人與被投資人都必須要進(jìn)行各自的土地增值稅申報(bào)。作為投資人A企業(yè)土地成本應(yīng)當(dāng)按照受讓土地成本600萬(wàn)元扣除，土地增值稅應(yīng)稅收入按照投資入股的公允價(jià)值800萬(wàn)元確認(rèn)，相應(yīng)B公司應(yīng)當(dāng)扣除土地成本為800萬(wàn)元。