稅收法定原則下環(huán)境保護(hù)稅的立法設(shè)計(jì)

內(nèi)容提要：“十三五”期間，環(huán)境保護(hù)稅立法成為人大立法的重點(diǎn)。作為特定目的稅，環(huán)境保護(hù)稅有獨(dú)立立法的必要，具體來(lái)說(shuō)，從立法時(shí)機(jī)來(lái)看，環(huán)境保護(hù)費(fèi)的弊端日趨顯現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)稅具有更好的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，而立法銜接已經(jīng)具備。具體到環(huán)境保護(hù)稅立法，其形式應(yīng)采取人大立法、單行立法，并以《環(huán)境保護(hù)稅法》作為法典名稱，同時(shí)注意與相關(guān)法律制度的銜接；其內(nèi)容應(yīng)主要包括稅目、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠、稅款使用方式、稅款在央地的分配以及授權(quán)立法等。

〔收稿日期〕2015-06-15

〔作者簡(jiǎn)介〕林烺，法學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。

環(huán)境保護(hù)稅法立法，指的是環(huán)境保護(hù)費(fèi)領(lǐng)域的“清費(fèi)立稅”(簡(jiǎn)稱“環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”)，即主要指將原來(lái)法律、行政法規(guī)、行政規(guī)章中針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中出現(xiàn)的排污費(fèi)從征收環(huán)境保護(hù)費(fèi)的行政收費(fèi)制度轉(zhuǎn)變成稅收制度的立法設(shè)計(jì)。一般認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅也包括資源稅和部分消費(fèi)稅在內(nèi)，但由于資源稅、消費(fèi)稅涉及單獨(dú)立法，故環(huán)境保護(hù)稅立法主要關(guān)聯(lián)的就是環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅問(wèn)題。環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅至少?gòu)?007年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《國(guó)家環(huán)境保護(hù)“十一五”規(guī)劃的通知》中就從中央層面提出要建立環(huán)境稅收制度，到《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》、《“十二五”稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》等則直接提出了環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的規(guī)劃，而到2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》再次重申這一規(guī)劃，并且該《決定》中明確強(qiáng)調(diào)了落實(shí)“稅收法定”的基本原則。應(yīng)該說(shuō)到“十三五”期間，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅已經(jīng)成為人大立法的重點(diǎn)，為此本文試圖在稅收法定原則下對(duì)環(huán)境保護(hù)稅立法問(wèn)題進(jìn)行深入探討，以期對(duì)環(huán)境保護(hù)稅立法提出合理建議。

一、環(huán)境保護(hù)稅立法的時(shí)機(jī)

早在1978年，針對(duì)日益嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題，原國(guó)務(wù)院環(huán)境保護(hù)領(lǐng)導(dǎo)小組在《環(huán)境保護(hù)工作匯報(bào)要點(diǎn)》中就提出要在我國(guó)實(shí)行“排放污染物收費(fèi)制度”。以1979年9月的《環(huán)境保護(hù)法(試行)》為始，以“污染者付費(fèi)”為原則的環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度逐漸建立和完善。 [1]環(huán)境保護(hù)費(fèi)的發(fā)展史有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，環(huán)境保護(hù)費(fèi)的制度基礎(chǔ)被規(guī)定在法律中但又比較分散，除《環(huán)境保護(hù)法》外，《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》均涉及了不同領(lǐng)域的環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度；第二，環(huán)境保護(hù)費(fèi)的具體制度主要由法律授權(quán)國(guó)務(wù)院及相關(guān)部委制定，主要涉及環(huán)境保護(hù)法征收、管理辦法和征收標(biāo)準(zhǔn)等。以行政收費(fèi)為中心的環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度隨著時(shí)間推移，弊端暴露得非常明顯。經(jīng)濟(jì)學(xué)界提出通過(guò)費(fèi)改稅來(lái)提供更好的解決思路。環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅也逐漸被納入到立法視野中，中央層面至少?gòu)?007年起在正式文件中提出制定環(huán)境保護(hù)稅制度，實(shí)現(xiàn)費(fèi)改稅的轉(zhuǎn)變。 [2]從環(huán)境保護(hù)費(fèi)的弊端、環(huán)境保護(hù)稅的優(yōu)勢(shì)以及法律銜接來(lái)說(shuō)，環(huán)境保護(hù)稅立法的時(shí)機(jī)都已經(jīng)成熟。

環(huán)境保護(hù)費(fèi)經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，弊端已經(jīng)十分明顯，迫切需要新的模式實(shí)現(xiàn)應(yīng)對(duì)目前的環(huán)境危機(jī)。從規(guī)范層面來(lái)看，環(huán)境保護(hù)費(fèi)以行政法規(guī)和行政規(guī)章為主，法律位階比較低，強(qiáng)制性比較弱，還存在與上位法沖突的情況。這就導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)法缺乏強(qiáng)制力的保障，而且本身存在合法性問(wèn)題。從制度設(shè)計(jì)層面來(lái)看，環(huán)境保護(hù)費(fèi)存在超標(biāo)排污費(fèi)異化為污染權(quán)、征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、單因子收費(fèi)、征收范圍狹窄、收費(fèi)覆蓋面不夠等問(wèn)題。 [3]這使得環(huán)境保護(hù)費(fèi)對(duì)企業(yè)缺乏必要的激勵(lì)機(jī)制，僅能在有限的層面約束企業(yè)，甚或者只是起到增加財(cái)政收入的作用，無(wú)法對(duì)企業(yè)的污染行為實(shí)現(xiàn)有效誘導(dǎo)。從收費(fèi)執(zhí)行層面來(lái)說(shuō)，環(huán)境保護(hù)費(fèi)屬于行政收費(fèi)，存在征收成本過(guò)高，征收裁量權(quán)過(guò)大，所收費(fèi)用使用管理缺乏規(guī)范性、征收標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、與環(huán)境污染的整體性相悖、資金使用率差等問(wèn)題。 [4]這導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)費(fèi)的征收中行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。環(huán)境保護(hù)費(fèi)容易從污染治理工具變成污染保護(hù)工具，一方面地方政府可能會(huì)從環(huán)境污染的治理者變成環(huán)境污染的保護(hù)者，另一方面地方企業(yè)也沒(méi)有進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，推進(jìn)生產(chǎn)環(huán)?；膭?dòng)力。

環(huán)境保護(hù)稅對(duì)于解決環(huán)境問(wèn)題具有優(yōu)于環(huán)境保護(hù)費(fèi)的特征。環(huán)境保護(hù)稅具有一般稅收的特征：強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性、公共目的性以及非罰性等，又具有環(huán)境目的性、專用性、技術(shù)性、間接性等自身特點(diǎn)。 [5]從理論上來(lái)說(shuō)，環(huán)境保護(hù)稅來(lái)自于庇古稅原理。個(gè)人在通過(guò)生產(chǎn)等方式獲取利益時(shí)，也容易導(dǎo)致社會(huì)成本的增加。這使得個(gè)人收益與社會(huì)收益之間會(huì)出現(xiàn)差距，尤其在無(wú)需個(gè)人負(fù)擔(dān)成本的環(huán)境利用上，由于產(chǎn)權(quán)的不明晰，市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法有效地緩解這一狀況。因此，稅收作為環(huán)境政策工具具有極為重要的作用。通過(guò)稅收能夠使得生產(chǎn)者在“繼續(xù)污染、繳納排污費(fèi)”和“采取治污措施、減少污染產(chǎn)出”之間進(jìn)行選擇。前者能夠使得政府獲得治理污染的資金，后者則能夠?qū)ιa(chǎn)者的污染行為進(jìn)行控制。環(huán)境保護(hù)稅的具體優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在：第一，能夠約束地方政府的自由裁量權(quán)，限制地方政府的亂收費(fèi)、人情收費(fèi)以及減少權(quán)力尋租等現(xiàn)象；第二，稅收的法律位階比較高，更能夠得到社會(huì)認(rèn)同；第三，加強(qiáng)了政府對(duì)國(guó)民收入分配的調(diào)節(jié)能力；第四，有利于減輕企業(yè)等納稅人的負(fù)擔(dān)；第五，能夠?qū){稅主體的經(jīng)濟(jì)選擇或經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生更強(qiáng)力的影響，有利于環(huán)保目的的實(shí)現(xiàn)。這樣環(huán)境保護(hù)稅能夠起到調(diào)整地方政府、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和納稅人三者關(guān)系的作用。地方政府無(wú)法從環(huán)境污染費(fèi)中獲利，就更有動(dòng)力推行以綠色GDP為考量指標(biāo)的環(huán)境監(jiān)督；企業(yè)則更可能綜合考慮污染稅收和綠色稅制的優(yōu)惠主動(dòng)采取措施改進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，這對(duì)于推動(dòng)整個(gè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整都有利無(wú)弊；環(huán)境保護(hù)稅相對(duì)費(fèi)的公開(kāi)性、穩(wěn)定性也更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，加強(qiáng)部門監(jiān)督。

同時(shí)，2014年修訂的《環(huán)境保護(hù)法》第43條第2款明確規(guī)定“依照法律規(guī)定征收環(huán)境保護(hù)稅的，不再征收排污費(fèi)”，作為《環(huán)境保護(hù)法》的配套措施及法律規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅的立法箭在弦上。無(wú)論是費(fèi)改稅還是環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅都是行政行為法定化的必然趨勢(shì)。盡管關(guān)于環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的呼吁很早就已經(jīng)開(kāi)始，而且至少2007年就已經(jīng)出現(xiàn)在中央文件中。但目前的立法現(xiàn)狀中，環(huán)境保護(hù)方面的稅費(fèi)征收仍舊是以環(huán)保部門的環(huán)境保護(hù)費(fèi)為主。而無(wú)論是2008年修訂的《水污染防治法》還是2014修訂的《大氣污染防治法》都并未關(guān)注這一問(wèn)題，仍舊保留了環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度。應(yīng)該說(shuō)，在沒(méi)有配套措施的情況下，倉(cāng)促將環(huán)境保護(hù)費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅本就是非理性的。2014年修訂的《環(huán)境保護(hù)法》第43條則開(kāi)始為環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)立做出法律鋪墊，防止設(shè)立環(huán)境保護(hù)稅制度后仍舊征收環(huán)境保護(hù)費(fèi)的雙重征收情形的出現(xiàn)，同時(shí)也為環(huán)境保護(hù)稅從政策向立法的轉(zhuǎn)變提供了法律依據(jù)。環(huán)境保護(hù)稅的立法依據(jù)從學(xué)理、政策以及法律上都做好了充分的準(zhǔn)備。同時(shí)，作為“十三五”規(guī)劃的重要組成部分，資源稅、消費(fèi)稅等相關(guān)法律也要進(jìn)行調(diào)整修改。而作為整體稅制改革的組成部分，環(huán)境保護(hù)稅與資源稅、消費(fèi)稅有著內(nèi)在銜接，可以共同構(gòu)建起綠色稅制體系。

基于上述理由，無(wú)論實(shí)務(wù)界還是理論界對(duì)環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”基本達(dá)成共識(shí)，稅制的綠化同產(chǎn)業(yè)綠化，進(jìn)而與可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系都被深刻認(rèn)識(shí)到，甚至通過(guò)環(huán)境保護(hù)稅制度的發(fā)展完善能夠推動(dòng)環(huán)境保護(hù)法從環(huán)境保護(hù)功能逐漸轉(zhuǎn)化為保護(hù)生態(tài)安全、社會(huì)安全、經(jīng)濟(jì)安全和政治安全，消除發(fā)展與生態(tài)保護(hù)間對(duì)立與沖突的多元功能之實(shí)現(xiàn)。因此，中央層面的文件也已經(jīng)多次提出環(huán)境保護(hù)稅的立法方向。同時(shí)，盡管環(huán)境保護(hù)費(fèi)存在很大缺陷，但是多年的運(yùn)作也使得相關(guān)環(huán)境檢測(cè)網(wǎng)絡(luò)體系和信息處理系統(tǒng)基本建立起來(lái)。 [6]因此，環(huán)境保護(hù)稅立法的必要性與可行性都已經(jīng)具備。

二、環(huán)境保護(hù)稅立法的形式選擇

環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅不僅僅是將原來(lái)由行政收費(fèi)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)收稅的模式，它首先從形式上涉及幾個(gè)重要問(wèn)題：第一，環(huán)境保護(hù)稅的立法位階需要從行政立法向人大立法轉(zhuǎn)變；第二，環(huán)境保護(hù)稅作為一個(gè)單獨(dú)的稅種，有其獨(dú)特性，其立法模式應(yīng)該采用單行立法還是分散立法；第三，如果是單行立法，環(huán)境保護(hù)稅的法典名稱；第四，環(huán)境保護(hù)稅立法與相關(guān)配套制度的銜接。我們認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅立法首先需要明確的是它在環(huán)境保護(hù)與稅收交叉領(lǐng)域的基本法地位，以此為前提也就有了解決方向。

(一)環(huán)境保護(hù)稅法的立法位階及其立法模式

當(dāng)前我國(guó)的環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)制度以收費(fèi)為主，而且主要采取的是授權(quán)立法模式。因此，盡管在人大相關(guān)立法中都規(guī)定了環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度，但或者是概括授權(quán)或者僅僅提供了指導(dǎo)性規(guī)范，具體制度設(shè)計(jì)均是來(lái)自于國(guó)務(wù)院或者相關(guān)部委。這導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)費(fèi)規(guī)范的法律位階比較低，政府的自由裁量權(quán)過(guò)大。近些年來(lái)，環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的日趨嚴(yán)重也說(shuō)明了這一制度功能的有限性。從環(huán)境保護(hù)費(fèi)向環(huán)境保護(hù)稅的轉(zhuǎn)變，不僅意味著征稅主體將發(fā)生轉(zhuǎn)變，而且依據(jù)稅收法定原則的規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)該被人大納入立法規(guī)劃，制定法律。通過(guò)制定法律，環(huán)境保護(hù)稅法的課稅原則、課稅標(biāo)準(zhǔn)、稅基、稅率以及其他涉及到納稅人合法權(quán)益的事項(xiàng)都需要納入其中。這樣，授權(quán)給行政機(jī)關(guān)立法的事項(xiàng)就更加明確具體，不僅能夠限制行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，提高稅收制度本身的合法性，更能夠保障納稅人的合法權(quán)益。

從立法模式來(lái)看，目前環(huán)境保護(hù)費(fèi)的立法采取的是分散模式。由于環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容通常作為環(huán)境法一部分，是執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的重要組成部分，因此原有的環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度的法律規(guī)定分散在不同的法律文件中，如《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》均有規(guī)定。但作為統(tǒng)一征收標(biāo)準(zhǔn)的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》卻將不同污染物都納入到其中。這就出現(xiàn)征收依據(jù)的分散立法，征收細(xì)則的統(tǒng)一立法。而由于環(huán)境保護(hù)稅從稅種、稅基、稅率等都有自身的特征，作為基本立法，環(huán)境保護(hù)稅單行立法有助于確定相對(duì)統(tǒng)一的環(huán)境保護(hù)稅立法原則、立法技術(shù)以及稅收規(guī)章。這對(duì)環(huán)境稅收制度的建立大有裨益。而且環(huán)境保護(hù)稅改費(fèi)后，征稅由統(tǒng)一的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，統(tǒng)一立法有助于提高稅收征管的效率。同時(shí)，目前關(guān)于稅種的立法模式也多以適用領(lǐng)域的差異為據(jù)進(jìn)行單行立法，如《車船稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》等。因此，我們認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅的立法模式宜用單行立法模式。

(二)環(huán)境保護(hù)稅法的法典名稱

關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅的名稱主要有五種，環(huán)境稅、生態(tài)稅、綠色稅、環(huán)境保護(hù)稅、污染稅。 [5]不同學(xué)者在不同內(nèi)涵上使用這些詞。一般而言，環(huán)境稅、綠色稅、生態(tài)稅指稱的范圍相對(duì)較大。歐盟統(tǒng)計(jì)局將能源稅、交通稅、污染稅、資源稅等都列入環(huán)境稅的范疇。因此相當(dāng)部分的國(guó)內(nèi)學(xué)者在使用這幾個(gè)概念的時(shí)候，會(huì)將環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等都納入其中。 [7]但資源稅已有專門的稅種法，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的范疇要小于環(huán)境稅，環(huán)境保護(hù)稅或污染稅在內(nèi)涵上要更適合。相對(duì)而言，污染稅的內(nèi)涵更小，稅收制度本身更為復(fù)雜，稅收作為環(huán)境保護(hù)的手段如相應(yīng)的稅收優(yōu)惠也會(huì)規(guī)定在法律中，用污染稅來(lái)概括這些情況就顯得問(wèn)題很多。同時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅作為從環(huán)境保護(hù)費(fèi)繼承而來(lái)的概念，既有已經(jīng)形成的法律實(shí)踐，而且也得到中央文件的認(rèn)同，有了一定的基礎(chǔ)。因此，我們認(rèn)為以環(huán)境保護(hù)稅作為法典名稱具有更強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)。

(三)《環(huán)境保護(hù)稅法》與相關(guān)法律制度的銜接

現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度是由多部法律法規(guī)共同構(gòu)成的，其中不僅有《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》、《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》等行政法規(guī)，也有《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》等法律。如果制定《環(huán)境保護(hù)稅法》的話，法律之間的沖突成為必然。短期來(lái)看，根據(jù)法律位階原理，同一位階的法律產(chǎn)生沖突時(shí)應(yīng)該遵循新法優(yōu)于舊法的規(guī)則?！董h(huán)境保護(hù)稅法》制定之后，相關(guān)法律的環(huán)境保護(hù)費(fèi)制度當(dāng)然失效。但從長(zhǎng)期來(lái)看，新法的出現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)法律的變動(dòng)，相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)該及時(shí)地修訂或者廢止以保證法律體系內(nèi)部的統(tǒng)一性。環(huán)境保護(hù)稅的征稅還需要完善配套措施。在環(huán)境保護(hù)費(fèi)時(shí)代，根據(jù)《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的規(guī)定排污費(fèi)監(jiān)督管理職責(zé)主要由縣級(jí)以上人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門、財(cái)政部門、價(jià)格主管部門等共同承擔(dān)。其中，環(huán)境行政主管部門職責(zé)尤為重要。而費(fèi)改稅的進(jìn)行必然使稅收征收主體從環(huán)境行政主管部門轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)，這一點(diǎn)已經(jīng)達(dá)成共識(shí)。但需要注意一個(gè)問(wèn)題，稅收機(jī)關(guān)在確定稅基、稅率及具體征收等方面具有自身的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，但對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的征管經(jīng)驗(yàn)十分欠缺，而環(huán)境保護(hù)稅的課征本身卻是一個(gè)非常專業(yè)的過(guò)程。因此多數(shù)人認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅的征管應(yīng)該采取“環(huán)保代核、稅務(wù)征收”的模式， [8]也有人認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)具體稅收項(xiàng)目的差異來(lái)選擇征管模式。 [9]我們認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅的征稅應(yīng)該注意兩個(gè)問(wèn)題：第一，環(huán)境保護(hù)稅的征管有極為專業(yè)的一面，而環(huán)境保護(hù)部門在多年征收環(huán)境保護(hù)費(fèi)的實(shí)踐中，無(wú)論是從技術(shù)設(shè)備還是工作流程都已經(jīng)十分成熟，因此“環(huán)保代核、稅務(wù)征收”的模式應(yīng)該適用于環(huán)境保護(hù)稅的征管模式中；第二，開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的一個(gè)重要理由是限制環(huán)境保護(hù)費(fèi)在地方層面的異化，控制地方自由裁量權(quán)應(yīng)該是題中之義，但如果全面由環(huán)境保護(hù)部門代核，極有可能仍然會(huì)在操作層面出現(xiàn)老問(wèn)題，因此應(yīng)該區(qū)分環(huán)境污染物的特征確定是否由環(huán)境保護(hù)部門代核。

三、環(huán)境保護(hù)稅立法的主要內(nèi)容

環(huán)境保護(hù)稅形式確定的基礎(chǔ)上，其內(nèi)容也會(huì)面臨從費(fèi)到稅轉(zhuǎn)變的影響。這考慮到幾個(gè)重要問(wèn)題：第一，從更有利于環(huán)境保護(hù)的角度出發(fā)，現(xiàn)行稅基、稅率以及稅收分配等都存在力有不逮的情況；第二，從環(huán)境保護(hù)稅的類型來(lái)看，它屬于特定目的稅，那么它的分配、管理、使用等都需要體現(xiàn)出特殊性。而作為基本立法，環(huán)境保護(hù)稅法必然對(duì)相關(guān)領(lǐng)域都有所涉及，而且應(yīng)該有著相對(duì)具有的規(guī)定。具體來(lái)看，環(huán)境保護(hù)稅的主要內(nèi)容包括：稅目、稅基和稅率確定、稅收優(yōu)惠、稅收分配等內(nèi)容。

(一)環(huán)境保護(hù)稅的稅目

一般認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅是需要設(shè)計(jì)單獨(dú)稅種取代污染收費(fèi)制度。環(huán)境保護(hù)稅主要涉及環(huán)境污染方面的征稅，但又不局限于污染。從國(guó)外環(huán)境稅的稅種來(lái)看，主要包括能源稅、資源稅、污染稅、交通環(huán)保稅以及其他稅種。 [10]能源稅等可以被納入到消費(fèi)稅中，屬于消費(fèi)稅綠色化的內(nèi)容，資源稅可以有專門立法，但交通環(huán)保稅等很難納入到某一特定領(lǐng)域的應(yīng)該可以劃入環(huán)境保護(hù)稅中，而另一些因環(huán)境服務(wù)受益的稅收項(xiàng)目等也可以納入到環(huán)境保護(hù)稅立法中。同時(shí)已經(jīng)在世界上形成趨勢(shì)的碳稅作為環(huán)境保護(hù)的措施對(duì)環(huán)境保護(hù)稅制度的完善也起著重要作用。因此，污染稅、交通環(huán)保稅以及可能控制的碳稅等都應(yīng)該納入到環(huán)境保護(hù)稅的范疇中。當(dāng)然，碳稅是否馬上納入到環(huán)境保護(hù)稅的范疇?wèi)?yīng)該再思考。

(二)環(huán)境保護(hù)稅稅基和稅率的確定

《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》將污水、廢氣、固體廢棄物、噪聲等作為收費(fèi)對(duì)象。而環(huán)境保護(hù)稅的稅基被認(rèn)為范圍更大，主要包括二氧化硫、氮氧化物、廢水、固體廢物、煙塵和粉塵、二氧化碳等。 [11]也有國(guó)家將噪聲作為稅基。 [12]稅基的確定應(yīng)該與我國(guó)的國(guó)情聯(lián)系在一起。發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅時(shí)人均GDP已經(jīng)達(dá)到8000美元，我國(guó)囿于環(huán)境污染的惡化，環(huán)境保護(hù)稅的開(kāi)征和完善迫在眉睫，但也要考慮目前國(guó)民的稅負(fù)情況和對(duì)稅基的接受程度。而稅率的確定則更為復(fù)雜。環(huán)境保護(hù)稅的立法需要遵循環(huán)境無(wú)退化、污染者付費(fèi)等原則。 [13]根據(jù)庇古稅的原理，就是將污染的負(fù)外部性內(nèi)部化，讓污染者承擔(dān)污染成本而非社會(huì)承擔(dān)。其中，污染物排放量作為主要污染指標(biāo)應(yīng)該成為計(jì)稅的主要依據(jù)。具體稅率的確定需要根據(jù)污染物的排放量、種類、濃度等， [11]綜合考慮現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際治理成本、環(huán)境損害成本和收費(fèi)實(shí)踐情況等因素設(shè)置幅度稅率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的雙贏。

(三)稅收優(yōu)惠

環(huán)境保護(hù)稅的根本目的在于引導(dǎo)生產(chǎn)者的生產(chǎn)行為，降低環(huán)境污染水平。多種手段的應(yīng)用顯得格外重要。對(duì)綠色環(huán)保、采取治污措施的企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅收減免、污染投入抵稅等不同手段，對(duì)廢棄物回收利用等綠色產(chǎn)業(yè)進(jìn)行稅收支持，確定合理的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。這樣不僅能夠鼓勵(lì)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和企業(yè)治污的主動(dòng)性，而且能夠緩解環(huán)境保護(hù)稅異化為污染權(quán)的情況。我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》第二十七條第三款對(duì)于企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得規(guī)定了有稅收優(yōu)惠。環(huán)境保護(hù)稅制度與之有內(nèi)在的聯(lián)系，即推動(dòng)綠色環(huán)保企業(yè)的發(fā)展可以從企業(yè)所得稅減免甚至于國(guó)家稅收補(bǔ)貼等方面都應(yīng)該有所作為，這樣環(huán)境保護(hù)稅法的稅收優(yōu)惠不僅涉及環(huán)境保護(hù)稅自身的減免，而且需要注意與其他稅種之間的關(guān)系，綜合利用多種措施推動(dòng)稅收優(yōu)惠在環(huán)境保護(hù)方面的作用。

(四)環(huán)境保護(hù)稅的使用模式

作為一種特定目的稅，環(huán)境保護(hù)稅的收取與政府提供的公共產(chǎn)品之間應(yīng)該保持較嚴(yán)格的匹配關(guān)系。盡管環(huán)境保護(hù)稅專款專用具有一定的缺點(diǎn)，但總體來(lái)說(shuō)仍然具有很大優(yōu)勢(shì)。 [14]因此，目前多數(shù)國(guó)家還是采取了?？顚Ｓ玫亩愂帐褂媚Ｊ剑畹湫偷娜绶▏?guó)。而我國(guó)環(huán)境保護(hù)費(fèi)確定的稅收使用模式也是?？顚Ｓ媚Ｊ?，如《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》第5條規(guī)定“排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，任何單位和個(gè)人不得截留、擠占或者挪作他用?！卑l(fā)達(dá)國(guó)家的污染治理經(jīng)驗(yàn)表明，環(huán)境污染的有效控制需要污染資金在GDP中占有相對(duì)穩(wěn)定的比重。 [15]在目前我國(guó)環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的情況下，環(huán)境保護(hù)稅的使用模式采取專款?？钪贫炔粌H與原有制度保持制度延續(xù)性，而且有利于保障環(huán)境資金的穩(wěn)定。

(五)環(huán)境保護(hù)稅的稅收分配

普遍認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅的分配對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅的制定和實(shí)施具有極為重要的作用。 [7]在分稅制體制下，中央和地方的合理稅收分配需要考慮多重目標(biāo)。如荷蘭作為生態(tài)稅制非常完善的國(guó)家，它提出的環(huán)境保護(hù)稅管理的事權(quán)與環(huán)境保護(hù)稅征管的稅權(quán)應(yīng)當(dāng)保持一致的觀念十分有借鑒意義。 [16]環(huán)境保護(hù)具有全局性和地方性共存的特征。一方面，環(huán)境保護(hù)具有極強(qiáng)的地方性，各地有不同的污染情況，也有不同的主要污染物，治理所需要的資金等具有很強(qiáng)的地方性。地方稅本就是為地方集體公共產(chǎn)品提供資金而出現(xiàn)的。另一方面，環(huán)境污染又具有全局性甚至國(guó)際性，征稅區(qū)與污染區(qū)可能出現(xiàn)分離，調(diào)和不同地方的污染治理資金分配不是某一地方能夠完全解決的，甚至于主要對(duì)某地方具有污染性的污染物也有可能污染臨近地區(qū)。因此，根據(jù)稅權(quán)與事權(quán)相符的原理，我們認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)地區(qū)、污染物種類等確定不同的稅收分配規(guī)則，即將環(huán)境保護(hù)稅確定共享稅，并由國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收；根據(jù)稅目的差異確定具有全局污染特性的污染物稅目所征收的稅收收入歸屬中央，如大氣污染物、污水等，具有地方性污染特性的污染物稅目所征收的稅收收入歸屬地方，如固體廢棄物、噪音等。當(dāng)然對(duì)于劃入地方稅收收入范圍的污染物稅目盡管應(yīng)該由地方政府分配，但應(yīng)該注意近鄰行政區(qū)域的互動(dòng)。這樣才能充分反映環(huán)境保護(hù)稅的獨(dú)特性，保證稅收財(cái)政的合理利用。

(六)授權(quán)立法

環(huán)境保護(hù)稅立法必然面臨一個(gè)問(wèn)題，就是《環(huán)境保護(hù)稅法》不可能對(duì)所有問(wèn)題都做出最詳盡的解釋，因此必然會(huì)出現(xiàn)授權(quán)立法條款。那么這樣就有兩個(gè)進(jìn)一步的問(wèn)題：第一，授權(quán)立法的事項(xiàng)可能有哪些；第二，授權(quán)立法的主體主要有哪里。通過(guò)目前的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》來(lái)看，基本上稅目、稅基、稅率以及稅收分配等都由國(guó)務(wù)院制定。這應(yīng)該完全違背了稅收法定原則。行政機(jī)關(guān)在確定稅率等方面確實(shí)有自身的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，但根據(jù)稅收法定原則，即使環(huán)境保護(hù)稅的稅率等可以有一定的彈性，但《環(huán)境保護(hù)稅法》也應(yīng)該設(shè)置一定的限度。因此，綜合稅收法定原則、納稅人合法權(quán)利以及行政機(jī)關(guān)技術(shù)優(yōu)勢(shì)等，稅目、稅基、稅率裁量范圍以及稅收分配等都必須在《環(huán)境保護(hù)稅法》中有所規(guī)定，行政機(jī)關(guān)可以在一定范圍內(nèi)調(diào)整稅率。另一方面，原來(lái)的授權(quán)主體(如《水污染防治法》)主要是國(guó)務(wù)院，但實(shí)際上財(cái)政部、環(huán)保總局也稱為事實(shí)上的立法主體。對(duì)此，《環(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)該明確將之授予國(guó)務(wù)院，并限制轉(zhuǎn)授權(quán)。

四、結(jié)語(yǔ)

針對(duì)我國(guó)日趨嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，環(huán)境保護(hù)稅制度作為世界各國(guó)的通行制度，有著優(yōu)于環(huán)境保護(hù)費(fèi)的制度優(yōu)勢(shì)。它主要能夠起到兩個(gè)方面的功能：第一，提高財(cái)稅制度在保護(hù)環(huán)境方面的作用；第二，提高政府在課稅方面的合法性。因此，環(huán)境保護(hù)稅的立法背景實(shí)際是我國(guó)環(huán)保狀況的惡化以及依法行政、稅收法定等民主法治原則在我國(guó)的日益深入人心。不能說(shuō)制定了《環(huán)境保護(hù)稅法》我國(guó)的環(huán)境狀況就一定能夠改善，但作為環(huán)境保護(hù)與稅收交叉領(lǐng)域的基本立法，它確實(shí)應(yīng)該而且能夠起到規(guī)范整個(gè)環(huán)境保護(hù)稅領(lǐng)域的功能。作為規(guī)范層面應(yīng)對(duì)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的方法，它確乎有其必要性，而且其內(nèi)容之確實(shí)也有國(guó)內(nèi)外規(guī)范與實(shí)踐的基礎(chǔ)。