資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算比較研究

□文/楊 娟 黃金嶺

（贛南師范學(xué)院科技學(xué)院 江西·贛州）

一、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)基本思想和原理

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)學(xué)的新興分支，其基本思想是以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)相協(xié)調(diào)的要求，以節(jié)約資源和減少環(huán)境污染為目標(biāo)導(dǎo)向，以流量管理理論為指導(dǎo)，吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)相關(guān)理論與方法，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的資源流轉(zhuǎn)視為一個(gè)綜合系統(tǒng)，將其中每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)或工序視為一個(gè)資源流轉(zhuǎn)中心，對其中的資源（包括正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本）和價(jià)值，尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)，據(jù)此挖掘改善措施，優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境保護(hù)技術(shù)，以達(dá)到提高資源利用效率并減少企業(yè)污染物排放的目的。其核心是將生產(chǎn)過程各個(gè)環(huán)節(jié)的資源流轉(zhuǎn)以流程為導(dǎo)向進(jìn)行核算和控制。

二、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算原理與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原理比較分析

一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對資源費(fèi)用按一定的成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配和報(bào)告，并最終構(gòu)成產(chǎn)品成本組成部分的核算方式。資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)根據(jù)流量管理理論，從數(shù)量（物質(zhì)流）和成本（價(jià)值流）兩個(gè)維度跟蹤企業(yè)資源流轉(zhuǎn)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)物數(shù)量變化，進(jìn)行資源流轉(zhuǎn)過程物量和價(jià)值信息的核算。

而資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)將企業(yè)資源流轉(zhuǎn)過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)劃分為若干個(gè)成本核算中心（又稱物量中心），按照資源的輸入、輸出平衡原理（原材料+新投入＝輸出端正制品＋輸出端負(fù)制品），沿著資源流轉(zhuǎn)在不同物量中心之間的順次移動(dòng)軌跡，對材料、能源流向進(jìn)行分流計(jì)算，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產(chǎn)品）和負(fù)制品（廢棄物）的數(shù)量和成本，追蹤從投入起點(diǎn)至輸出終點(diǎn)的全部數(shù)量和成本。其中，正制品成本代表資源的有效利用成本，負(fù)制品成本代表資源的損失成本。從其核算原理可以知道，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)將輸出端的廢棄物作為負(fù)制品核算其數(shù)量和成本，從而確認(rèn)了廢棄物的成本損失，這將生產(chǎn)過程中的廢棄物產(chǎn)生的數(shù)量、地點(diǎn)和原因與其成本聯(lián)系起來，可以從價(jià)值的角度判斷廢棄物的成本損失。

三、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)對建立節(jié)約型企業(yè)的作用與意義

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系密切。從經(jīng)濟(jì)增長對資源、環(huán)境影響的角度考察，循環(huán)經(jīng)濟(jì)采用“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環(huán)過程，是一種以資源的高效和循環(huán)利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，具有低消耗、低排放、高效率的基本特征，并符合可持續(xù)發(fā)展理念的經(jīng)濟(jì)增長模式。它是對“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量廢棄”的傳統(tǒng)增長模式的根本變革。在微觀層面，它要求企業(yè)節(jié)能降耗，提高資源利用效率，實(shí)現(xiàn)減量化；對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行綜合利用，并延伸到廢舊物資回收和再生利用；根據(jù)資源條件和產(chǎn)業(yè)布局，延長和拓寬生產(chǎn)鏈條，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間的共生耦合，其結(jié)果使得資源物質(zhì)流路線得以優(yōu)化與升級，單位天然資源所產(chǎn)生的產(chǎn)品質(zhì)量顯著增加，而環(huán)境污染物數(shù)量則明顯減少，起到了節(jié)約天然資源，保護(hù)環(huán)境的作用。與此相對應(yīng)，這一過程必須建立在資金流動(dòng)基礎(chǔ)上，不僅需要投資，還會(huì)發(fā)生運(yùn)行成本，形成物質(zhì)、能源、資金、成本等要素在時(shí)間與空間上流動(dòng)的一體化。如果將此過程中的產(chǎn)品價(jià)值分?jǐn)傊粮鱾€(gè)環(huán)節(jié)的資源物質(zhì)的不同流向中，將會(huì)產(chǎn)生資源價(jià)值流的改變，形成與不同物質(zhì)流路線相匹配的價(jià)值流信息及圖式。資源價(jià)值流會(huì)計(jì)正是依據(jù)這一原理構(gòu)建的，它與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的會(huì)計(jì)信息有如下優(yōu)勢：

（一）提高資源利用與損失的信息透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評價(jià)需要。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算是將生產(chǎn)現(xiàn)場發(fā)生的所有費(fèi)用，包括廢品損失、資源浪費(fèi)等均計(jì)入合格品產(chǎn)品成本，由合格產(chǎn)品來承擔(dān)，并不反映廢棄資源及不合格品所發(fā)生的成本損失。而在資源流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算方法下，會(huì)計(jì)能合理確定各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，以滿足決策與評價(jià)的需要。資源流成本會(huì)計(jì)認(rèn)為廢棄物應(yīng)該作為一種“負(fù)制品”進(jìn)行單獨(dú)反映，它將輸出端資源分為正制品和負(fù)制品兩部分。這種成本劃分及分配方法使企業(yè)從數(shù)量和金額上明確了資源的有效利用成本和廢棄物的損失成本，使所有損失更加可視化，促使企業(yè)自覺自愿提高資源利用率，從而提高信息的透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評價(jià)的需要。

（二）全面系統(tǒng)地反映資源消耗及浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展。資源流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算前提下，企業(yè)追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展，要求會(huì)計(jì)能同時(shí)提供企業(yè)內(nèi)部資源消耗、損失與外部環(huán)境損害成本。這種成本核算方法充分揭示了在傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算法下被掩藏起來的各項(xiàng)浪費(fèi)，細(xì)化了資源損失結(jié)構(gòu)，也有利于企業(yè)從技術(shù)、工藝、管理對象等不同角度考慮如何降低成本和改善管理效果。同時(shí)，資源流成本會(huì)計(jì)還突破了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)忽略外部環(huán)境損害成本的狀況，通過資源消耗及廢棄物排放對環(huán)境的影響來確定外部環(huán)境損害成本。而基于資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)中將廢棄物作為“負(fù)制品”從數(shù)量和價(jià)值兩方面的反映，為外部環(huán)境損害成本的確認(rèn)和計(jì)量提供了物量分析的基礎(chǔ)。

（三）及時(shí)反映與分析循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施前后的價(jià)值流信息，有利于企業(yè)挖掘潛力。資源流成本會(huì)計(jì)迎合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，通過設(shè)置物量中心和全流程核算方式識別各流程不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，明確各環(huán)節(jié)的有效利用價(jià)值與損失價(jià)值，幫助企業(yè)尋找廢棄物的產(chǎn)生源頭及生產(chǎn)管理過程的控制盲點(diǎn)，有助于企業(yè)實(shí)施技改措施和挖掘潛力。

［1］張坤.循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)踐［M］.北京：中國環(huán)境科學(xué)出版社，2003.

［2］林萬祥，肖序.環(huán)境成本管理論［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］肖序，金友良.以價(jià)值流分析為基礎(chǔ)開展中國鋁業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式及評價(jià)體系研究［R］.長沙：中南大學(xué)商學(xué)院，2009.