公允價值與會計職業(yè)判斷

□文/王曉霞

（河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 河南·鄭州）

一、公允價值的含義及計量方法

（一）公允價值的含義。企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號將公允價值定義為“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格”。該定義包含四個要點：第一，強(qiáng)調(diào)市場參與者的相互獨立，即必須是獨立于報告主體的、熟悉情況的、有能力并愿意進(jìn)行交易的買方和賣方；第二，強(qiáng)調(diào)“計量日”，即將公允價值界定為一種基于現(xiàn)在的動態(tài)價格，即現(xiàn)時價格；第三，強(qiáng)調(diào)有序交易，即在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易；第四，強(qiáng)調(diào)公允價值是一種脫手價格，即不同于實際的市場交易價格，而是站在獨立于企業(yè)主體的市場參與者角度的脫手價格。因此，公允價值的本質(zhì)是被計量資產(chǎn)或負(fù)債項目的公允的內(nèi)在客觀價值。

（二）公允價值的計量方法。企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號中將公允價值的計量分為三個層次：第一層次，在計量日能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報價，以該報價為依據(jù)確定公允價值；第二層次，在計量日能夠獲得相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報價的，以該報價為基礎(chǔ)進(jìn)行必要調(diào)整后確定公允價值；第三層次，在計量日無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場報價的，以市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的其他參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。因此，按照市場的活躍程度，公允價值的計量可歸結(jié)為有兩種情況：一是存在活躍市場的金融資產(chǎn)，以其在計量日活躍市場上的報價為依據(jù)確定公允價值；二是不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。

二、會計職業(yè)判斷的含義及特點

（一）會計職業(yè)判斷的含義。會計職業(yè)判斷是指會計人員依據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)和財稅政策等，結(jié)合所核算主體自身的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用所掌握的會計知識和從業(yè)經(jīng)驗，對會計主體發(fā)生的會計事項和交易做出合理地選擇、估計或判斷的思維活動過程。

從其定義可以看出：首先，會計職業(yè)判斷的依據(jù)是國家的相關(guān)法律、法規(guī)及財稅政策等，這是會計進(jìn)行職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，決定了會計職業(yè)判斷結(jié)果的合理性和合法性；其次，會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，判斷結(jié)果的合理性和合法性，與會計人員的職業(yè)操守、相關(guān)業(yè)務(wù)能力及判斷、辨析的水平有著很大的關(guān)系；再次，會計職業(yè)判斷的客體為會計主體發(fā)生的會計事項和交易，貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄、報告等各個會計工作環(huán)節(jié)；最后，會計職業(yè)判斷屬于會計人員的思維活動過程，其大量工作需要相關(guān)人員進(jìn)行充分的思考、分析、判斷，最終才能得到一個接近客觀實際的判斷結(jié)果。

（二）會計職業(yè)判斷的特點

1、目標(biāo)性。一般而言，會計職業(yè)判斷的目標(biāo)要求判斷的結(jié)果能夠客觀、公允地反映會計主體的真實經(jīng)濟(jì)價值，即如實地反映被核算主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會計信息。

2、相對主觀性。是指在會計事項處理的過程中，會計準(zhǔn)則允許會計人員根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營情況選用不同的會計方法進(jìn)行處理，而不同的方法其處理結(jié)果是不一樣的，究竟選擇采用哪一種方法，取決于會計人員的職業(yè)判斷，不同的人判斷的結(jié)果往往可能不一樣，因此職業(yè)判斷在一定程度上帶有會計人員的主觀判斷性。

3、受制約性。受制約性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是客觀方面，即受制于社會的外在制約，它要遵守國家相關(guān)法律、法規(guī)和財稅政策等；二是主觀方面，即受制約于會計人員自身的會計知識、從業(yè)經(jīng)驗、職業(yè)道德水平等。

三、公允價值與會計職業(yè)判斷的關(guān)系

（一）公允價值的運用條件需要會計職業(yè)判斷。一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否可以運用公允價值計量離不開會計人員的職業(yè)判斷。從公允價值的定義可以看出，公允價值的運用要同時滿足兩個條件：其一，要有相互獨立的市場參與者，交易雙方要熟悉情況、有能力并愿意進(jìn)行交易，而對一項交易的市場行情的了解是否充分，對得到的相關(guān)市場行情信息如何進(jìn)行歸納、整理、分析，從而得出相對客觀、真實的結(jié)論，依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力；其二，發(fā)生的必須是有序交易，即交易雙方是否存在著關(guān)聯(lián)方交易，是否遵循平等、自愿、公平交易等原則，也依賴于會計職業(yè)判斷能力。因而，公允價值的確認(rèn)離不開會計人員對其進(jìn)行的客觀、公正的職業(yè)判斷。

（二）公允價值計量的公允性取決于會計職業(yè)判斷。公允價值的計量有主要兩種情況：一是存在活躍市場的金融資產(chǎn)，以其在計量日活躍市場上的報價為依據(jù)確定公允價值；二是不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。對于第二種情況，即不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，在計量日不能獲得資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格，需要會計人員采用估值技術(shù)確定其公允價值。目前我國的估值技術(shù)還不夠完善，估值技術(shù)運用中不但需要會計人員進(jìn)行大量的會計核算工作，而且需要會計人員對諸多因素做出判斷和估計，如未來現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率等，所涉及的會計數(shù)據(jù)較多，不同判斷和估計會得出不同的計算結(jié)果，因此公允價值計量的公允性很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。

（三）公允價值信息披露的有效性依賴于會計職業(yè)判斷。企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險以及公允價值計量的層次對該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價值計量的相關(guān)信息。這些信息包括：報表日以公允價值計量的項目和金額、公允價值計量的層次、在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因，以及確定各層次之間轉(zhuǎn)換時點的政策，采用估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一估值技術(shù)的情況，變更估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一變更及變更的原因等等。如果企業(yè)在進(jìn)行公允價值信息披露的過程中，將持有金融產(chǎn)品公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失，直接反映為當(dāng)期的損益，就很可能達(dá)到人為操縱利潤的目的，導(dǎo)致會計舞弊的產(chǎn)生。因此，公允價值信息披露的有效性，即披露的信息是否準(zhǔn)確、全面、公允在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

四、提高公允價值計量中會計職業(yè)判斷能力的策略

（一）優(yōu)化會計職業(yè)判斷的外部環(huán)境。會計職業(yè)判斷在一定程度上具有主觀性，會計人員的判斷結(jié)果往往會受到所處環(huán)境的影響，因此會計人員在進(jìn)行會計職業(yè)判斷時，必須考慮所處的外部環(huán)境，其中對職業(yè)判斷的結(jié)果影響較大的外部環(huán)境主要是會計法規(guī)體系和會計監(jiān)督體系。

1、完善職業(yè)判斷的會計法規(guī)體系。會計法律、法規(guī)、制度是保證會計工作有序運行的基礎(chǔ)，是規(guī)范會計行為、進(jìn)行會計職業(yè)判斷的依據(jù)和準(zhǔn)繩。如果法律體系不完善，必然影響到會計工作的順利進(jìn)行，加大會計職業(yè)判斷的難度。目前，我國已初步建立了以《會計法》為核心，以行政法規(guī)和部門規(guī)章為支撐的會計法規(guī)體系。但是，我國的會計法規(guī)體系還不完善，存在立法滯后及相關(guān)法規(guī)不統(tǒng)一等問題。那么，當(dāng)會計人員在工作中遇到這些問題時，只能依靠自己的專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理作出最佳的選擇和判斷，這無疑加大了會計職業(yè)判斷的難度。因此，要進(jìn)一步完善會計法規(guī)體系，為會計職業(yè)判斷提供必要的評價依據(jù)。就公允價值而言，我國財政部于2014年1月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，標(biāo)志著我國公允價值計量的規(guī)范建設(shè)向前邁進(jìn)了一大步，這無疑更有利于會計人員在計量公允價值時作出更加正確的職業(yè)判斷。

2、構(gòu)建良好的會計監(jiān)督體系。會計監(jiān)督對于提高會計工作質(zhì)量、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序有著重要的現(xiàn)實意義。只有從宏觀方面上，加強(qiáng)會計監(jiān)督體制的建設(shè)，才能使得會計人員在進(jìn)行職業(yè)判斷過程中做到“有章可循”，使會計人員能夠做出較為客觀、公正的職業(yè)判斷。我國《會計法》在制度上構(gòu)建了“三位一體”的會計監(jiān)督體系，即以單位負(fù)責(zé)人為責(zé)任主體的內(nèi)部會計監(jiān)督、以注冊會計師為主體的社會監(jiān)督、以財政部門為主體的國家監(jiān)督?，F(xiàn)行的“三位一體”會計監(jiān)督體系在保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)安全完整、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序等方面，發(fā)揮了一定的作用。但不斷出現(xiàn)的會計造假案件，使我們清楚地看到會計監(jiān)督體系存在著諸多問題，亟待完善。

（二）提高會計人員自身職業(yè)素養(yǎng)

1、加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)。會計人員職業(yè)道德，就是會計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則。會計職業(yè)道德在一定程度上能指導(dǎo)會計人員的行為方向，影響到會計職業(yè)判斷的結(jié)果，從而影響到會計工作的質(zhì)量，并最終影響企業(yè)的發(fā)展。因此，會計人員的職業(yè)操守及職業(yè)道德直接影響到企業(yè)的發(fā)展前途。目前我國國內(nèi)上市公司財務(wù)造假問題比比皆是，出現(xiàn)這些問題與公司財會人員的職業(yè)道德不高有著一定的關(guān)系。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則對很多會計事項的處理只做了原則性的要求，為會計職業(yè)判斷提供了更廣闊的空間，同時也對會計人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。因此，企業(yè)要不斷提高會計人員的職業(yè)道德水平。具體措施包括以下幾點：首先，企業(yè)應(yīng)該選擇那些愛崗敬業(yè)、誠實守信、作風(fēng)優(yōu)良的人員擔(dān)任財務(wù)工作的重要崗位，選對、選好財務(wù)負(fù)責(zé)人才能使企業(yè)的財務(wù)工作步入正軌；其次，要定期安排對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，讓會計人員明確自身的責(zé)任和義務(wù)；最后，對于道德高尚和道德缺失的會計人員要制定相應(yīng)獎懲措施和標(biāo)準(zhǔn)，通過這樣的獎懲體系來提督促會計人員在執(zhí)業(yè)過程中加強(qiáng)職業(yè)責(zé)任感，遵守職業(yè)紀(jì)律，合理約束自己的行為，做出恰當(dāng)、公允的職業(yè)判斷。

2、提高會計人員執(zhí)業(yè)技能。會計人員的執(zhí)業(yè)技能是影響會計職業(yè)判斷公允性的最主要因素。提高會計人員執(zhí)業(yè)技能，要求做到兩手抓：一是抓專業(yè)知識。會計是一門業(yè)務(wù)水平要求較高的職業(yè)，會計人員的執(zhí)業(yè)技能要求會計不僅要具有深厚的會計專業(yè)知識，還應(yīng)當(dāng)了解和掌握與會計工作相關(guān)的財政、稅收、法律、金融等方面的知識，只有這樣才能更好地服務(wù)于會計工作，對一些不確定會計事項有很好的職業(yè)判斷；二是抓實踐經(jīng)驗。會計是一項實踐性很強(qiáng)的工作，僅有豐富的專業(yè)知識做不好會計工作，這就要求會計人員要勇于實踐，在會計實踐工作中了解會計職業(yè)判斷的方法和程序，學(xué)會分析、判斷和總結(jié)，不斷總結(jié)從業(yè)經(jīng)驗，從實踐中掌握會計職業(yè)判斷的技巧并不斷提高。

總之，公允價值的計量對于企業(yè)的內(nèi)部管理是至關(guān)重要的，其直接關(guān)乎企業(yè)的資產(chǎn)狀況及運營情況，而會計職業(yè)判斷直接影響著公允價值的公允性與正確性。因而，提高會計人員的職業(yè)判斷能力應(yīng)該從優(yōu)化會計職業(yè)判斷的外部環(huán)境和提高會計人員自身職業(yè)素養(yǎng)兩方面入手，使會計職業(yè)判斷從根本上得到較大的提升，從而為企業(yè)的投資人、債權(quán)人提供較為真實的財務(wù)信息。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量.http：//www.mof.gov.cn，2014.1.26.

［2］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［M］.上海：立信會計出版社，2007.

［3］楊紅心.公允價值在會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用［J］.財會研究，2008.6.

［4］姜晶.公允價值會計職業(yè)判斷影響因素研究［D］.湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.4.

［5］潘瑤.論公允價值應(yīng)用中的會計職業(yè)判斷［J］.財會通訊，2015.1.